Afgiftsberigtigelse af brændsel på kraftvarmeværker og deling af kraftvarmefordel

Sagen omhandler I/S H1's (interessentskabet) anmodning om nedsættelse af afgiftstilsvaret for kul-, olie-, kuldioxid- og svovlafgift vedrørende X1-værket og X2-værket for perioden 1. september 1998 til 30. november 1998. Interessentskabet mente, at afgiftsopgørelsen alene skulle baseres på merbrændselsprincippet, mens regionen fastholdt, at en deling af den såkaldte kraftvarmefordel mellem el- og varmesiden skulle medregnes i afgiftsgrundlaget.

Interessentskabet, der drev kul- og oliebaserede kraftvarmeværker, havde indgået flere varmeleveringsaftaler baseret på principperne fra Danske Elværkers Forenings betænkning fra 1979. Disse aftaler fastsatte, at varmesiden skulle betale for merforbruget af brændsel og desuden dele fordelen ved den kombinerede el- og varmeproduktion (kraftvarmefordelen) med elsiden. For X2-værket var fordelingen 50/50, mens den for X1-værket varierede (50% for Y3-by/Y4-by og 5% for G1 AmbA).

Klagerens argumenter

Interessentskabet anførte primært, at den praksisændring, der blev indført med TSS-cirkulære 1998-20 (Cirkulære nr. 148 af 20. august 1998), var ulovlig. De hævdede, at der forud for 1. september 1998 havde eksisteret en bindende administrativ praksis, hvorefter kun merbrændselsforbruget var afgiftspligtigt i henhold til Kulafgiftsloven § 7, stk. 1, Mineralolieafgiftsloven § 9, stk. 2, Kuldioxidafgiftsloven § 7, stk. 1 og Svovlafgiftsloven § 34, stk. 1. De henviste til Skatteministeriets "Orientering om kraftvarme" af 17. august 1998 og Kammeradvokatens notat af 7. december 1998 som dokumentation for denne forståelse.

Sekundært argumenterede interessentskabet for, at delingen af kraftvarmefordelen udelukkende var en matematisk beregningsmodel, der ikke reelt reducerede den brændselsmængde, der blev henført til elproduktionen eller indregnet i elprisen. De fremlagde varmeregnskaber for X2-værket for 1998 for at underbygge, at kraftvarmefordelen var en regnskabsmæssig fordeling af fordele og ulemper, ikke en faktisk ændring i brændselsforbruget til elproduktion.

Subsidiært påstod interessentskabet, at selv hvis deling af kraftvarmefordelen skulle medføre afgiftspligt, gjaldt dette ikke for X2-værket, da den beregnede kraftvarmefordel for dette værk ikke udgjorde den forskel, som cirkulæret definerede som afgiftspligtig.

Regionens argumenter

Regionen bestred, at interessentskabet var berettiget til at anvende merbrændselsprincippet, når der skete en fordeling af kraftvarmefordelen. De henviste til, at afgiftsfritagelsesbestemmelserne kræver, at brændslet både medgår til elfremstilling og indregnes i elprisen. En deling af kraftvarmefordelen indebærer, at en del af brændselsomkostningen flyttes fra elprisen til varmeprisen, hvilket reducerer den afgiftsfritagne mængde og øger den afgiftspligtige mængde. Denne fortolkning var præciseret i Cirkulære nr. 148 af 20. august 1998 og stadfæstet af Vestre Landsret i SKM2002.335.V (TfS 2002.475.V).

Regionen afviste eksistensen af en bindende administrativ praksis, der tillod afgiftsberigtigelse efter merbrændselsprincippet, når kraftvarmefordelen blev delt. De anførte, at myndighederne tværtimod gentagne gange havde tilkendegivet, at denne beregningsmetode var forkert. En manglende indgriben over for visse værkers forkerte afgiftsberigtigelse kunne ikke etablere en bindende praksis, da dette kræver en positiv stillingtagen, jf. UfR 2000.1509 H og UfR 2001.556 H. Desuden ville en sådan praksis have været ulovmedholdelig, da den ville se bort fra prisbetingelsen i afgiftslovene.

Regionen fastholdt, at interessentskabets egne indberetninger til Elprisudvalget og årsregnskaber viste, at delingen af kraftvarmefordelen reducerede den brændselsomkostning, der indregnedes i elprisen. Ændringen i indberetningsmetoden i 1998, hvor kraftvarmefordelen blev flyttet til en ny post (FJV-6 "Andre omkostninger"), blev anset for en formel ændring uden realitetsbetydning for afgiftspligten. Regionen henviste også til Højesterets dom af 19. februar 2004 (SKM2004.144.HR), som bekræftede, at deling af kraftvarmefordelen reducerer den afgiftsfritagne del af brændselsmængden.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæstede regionens afgørelse og fandt, at interessentskabet ikke var berettiget til at foretage afgiftsopgørelse udelukkende efter merbrændselsprincippet for perioden 1. september 1998 til 30. november 1998.

Retten lagde til grund, at afgiftsfritagelsesbestemmelserne i Kulafgiftsloven § 7, stk. 1, Mineralolieafgiftsloven § 9, stk. 2, Kuldioxidafgiftsloven § 7, stk. 1 og Svovlafgiftsloven § 34, stk. 1 kræver, at den afgiftsfritagne del af brændselsforbruget både medgår til elproduktion og indregnes i elprisen. Dette er i overensstemmelse med forarbejderne til lovene og Elforsyningsloven § 9, som fastslår, at omkostninger skal fordeles efter rimelige driftsøkonomiske principper.

Landsskatteretten henviste til Højesterets dom af 19. februar 2004 (SKM2004.144.HR), som fastslog, at en deling af kraftvarmefordelen, hvor en brændselsmængde modsvarer halvdelen af fordelen og henføres til varmesiden, medfører, at denne mængde ikke længere henføres til elsiden og indregnes i elpriserne. Dette giver hjemmel til at opkræve yderligere afgift.

Retten vurderede de indgåede varmeleveringsaftaler, prisanmeldelserne til Elprisudvalget for 1997 og 1998 samt regnskaberne for disse år. Det blev konstateret, at aftalerne for X1-værket og X2-værket indebar, at elsiden modtog en ydelse fra varmesiden, der udgjorde en andel af den beregnede brændselsbesparelse (kraftvarmefordelen). Denne deling indebar, at en brændselsmængde, der modsvarer en andel af kraftvarmefordelen, blev henført til og betalt af varmesiden, og dermed ikke længere indregnet i elpriserne.

Det blev også fastslået, at det var uden betydning, om den nævnte andel af kraftvarmefordelen i anmeldelserne til Elprisudvalget var indeholdt i posten "FJV-2 Brændsel til fjernvarme" eller udskilt i en selvstændig post.

Endelig afviste retten klagerens anbringende om en etableret administrativ praksis, da tilbagebetalingsanmodningen vedrørte afgiftsperioder efter ikrafttræden af Cirkulære nr. 148 af 20. august 1998, som Højesteret havde anset for at have hjemmel i afgiftslovgivningen. En eventuel tidligere praksis kunne ikke føre til et andet resultat, da den ville have været ulovmedholdelig.