Creditlempelse for tysk skat af pensionsbidrag

Skatterådet har bekræftet, at en dansk skattepligtig person, der arbejder i Tyskland for en tysk økonomisk arbejdsgiver, kan opnå fuld creditlempelse for den tyske skat af sin lønpakke, selvom den tyske skat er opgjort efter tyske regler og inkluderer bidrag til en dansk pensionsordning, som ikke er fradragsberettiget i Tyskland. Lempelsen gives, så længe den tyske skat kan rummes i den danske skat af den udenlandske indkomst.

Faktiske Forhold

En person (A) er fuldt skattepligtig til Danmark og pendler til Tyskland, hvor vedkommende udfører arbejde for en tysk enhed i H-koncernen (H2 GmbH). A anses for begrænset skattepligtig i Tyskland, da Tyskland anvender det økonomiske arbejdsgiverbegreb. A aflønnes af en dansk formel arbejdsgiver (H1 A/S), og der indeholdes fuld dansk skat. A har en dansk arbejdsgiveradministreret pensionsordning med bortseelsesret, hvor både arbejdsgiver og A bidrager. Tyskland anerkender ikke den danske pensionsordning som fradragsberettiget, hvilket betyder, at pensionsbidragene indgår i det tyske beskatningsgrundlag. A er omfattet af dansk social sikring.

Spørgsmål og Svar

Skatterådet blev stillet følgende spørgsmål:

1. Kan der gives creditlempelse efter Ligningsloven § 33 eller den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst for den fulde tyske skat af lønpakken, opgjort efter tyske regler, så længe den tyske skat kan rummes i den danske skat af den udenlandske indkomst?
2. Hvis spørgsmål 1 besvares med "ja", kan der så gives creditlempelse for den fulde tyske skat, selvom denne indeholder skat af bidrag til en dansk pensionsordning, fordi Tyskland ikke anerkender danske pensionsordninger som fradragsberettigede?
3. Hvis spørgsmål 2 besvares med "nej", kan blanket 07.087 anvendes til at sikre skattefrihed ved senere udbetaling af de tyskbeskattede pensionsbidrag, eller gives der som minimum lempelse for tysk skat af pensionsbidragene i det AM-bidrag, pensionsselskabet har trukket?

Skatterådet besvarede spørgsmål 1 og 2 med "Ja" og spørgsmål 3 med "Bortfalder".

Skattestyrelsens Begrundelse

Skattestyrelsen begrundede sin indstilling med, at A er fuldt skattepligtig og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, og Danmark derfor kan beskatte A's globale indkomst. Da A udfører arbejde i Tyskland for en tysk økonomisk arbejdsgiver, har Tyskland også beskatningsret i henhold til DBO mellem Danmark og Tyskland § 15, stk. 1 og DBO mellem Danmark og Tyskland § 15, stk. 2 (modsat). Dette skaber en dobbeltbeskatningssituation.

Danmark skal som hjemstedsland lempe for dobbeltbeskatningen i henhold til DBO mellem Danmark og Tyskland § 24, stk. 2 eller Ligningsloven § 33. Da A er omfattet af dansk social sikring, anvendes creditlempelsesprincippet for løn for arbejde udført i Tyskland, jf. Lov om indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Tyskland § 2.

Skattestyrelsen anerkendte, at lønindkomsten opgøres forskelligt i Danmark og Tyskland, især vedrørende pensionsbidrag. Dog fastslår praksis, herunder TfS 1987, 269 ØLD, TfS 1993, 80 LSR og SKM2014.10.SR, at hvis den danske indkomstopgørelse indeholder indkomster, der knytter sig til den samme indkomstkilde i udlandet, skal den udenlandske skat indgå i den danske skatteberegning, selvom den udenlandske indkomst ikke er skattepligtig efter danske regler. Da opgørelsen af A's lønindkomst vedrører den samme aktivitet (arbejde i Tyskland), kan der gives lempelse for den fulde tyske skat, opgjort efter tyske regler. Lempelsen kan dog ikke overstige den danske skat af lønindkomsten, som den opgøres efter danske skatteregler.

For spørgsmål 2 henviste Skattestyrelsen til begrundelsen under spørgsmål 1, hvilket bekræfter, at den fulde tyske skat, inklusive skat af pensionsbidrag, kan lempes. Spørgsmål 3 bortfaldt som følge af bekræftelsen af spørgsmål 2.

Skatterådets Afgørelse

Skatterådet tiltrådte Skattestyrelsens indstilling og begrundelse fuldt ud.

Lovgrundlag og Praksis

Afgørelsen bygger på:

• Ligningsloven § 33 om creditlempelse for udenlandsk skat.
• DBO mellem Danmark og Tyskland § 15 om beskatning af personligt arbejde i tjenesteforhold.
• DBO mellem Danmark og Tyskland § 24 om undgåelse af dobbeltbeskatning.
• Lov om indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Tyskland § 2 om skift af lempelsesprincip fra exemption til credit.
• Protokol til ændring af overenskomsten mellem Forbundsrepublikken Tyskland og Kongeriget Danmark § 16 om Tysklands ret til at tage hensyn til fritaget indkomst ved fastsættelse af skattesats.
• Pensionsbeskatningsloven § 20 om medregning af pensionsudbetalinger til skattepligtig indkomst.

Relevant praksis inkluderer:

• Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.F.2.1, C.F.4.1, C.F.4.3.1, C.F.8.2.2.15.1.1 og C.F.9.2.19.13.2.
• TfS 1987, 269 ØLD (Østre Landsrets dom om ejendomssalg i Grønland).
• TfS 1993, 80 LSR (Landsskatterettens kendelse om salg af advokatvirksomhed i Grønland).
• SKM2014.10.SR (Skatterådets bindende svar om belgisk SCS).
• SKM2004.165.TSS (Told- og Skattestyrelsens udtalelse om progressionsforbehold).