Gaveafgift af stuehus udlejet til beboelse på en landbrugsejendom

Denne sag omhandler spørgsmålet om, hvorvidt værdien af et udlejet stuehus på en landbrugsejendom skal medregnes til virksomhedens værdi ved beregning af gaveafgift med en reduceret sats ved generationsskifte.

Sagens Baggrund

Den 30. juni 2018 overdrog Person 1 en landbrugsejendom til sin datter, Appellant, tidligere Sagsøger. Ejendommen, der var vurderet som bebygget landbrug, havde et areal på ca. 21 hektar og omfattede både et stuehus og driftsbygninger. Person 1 dyrkede selv jorden, mens stuehuset var udlejet til beboelse, og lejeindtægterne herfra indgik i regnskabet for Person 1's landbrugsvirksomhed. Person 1 boede ikke selv på ejendommen. Overdragelsen udgjorde en gave på ca. 3,5 mio. kr.

Tvistens Kerne

Den centrale tvist i sagen var, om Appellant, tidligere Sagsøger, skulle betale gaveafgift af stuehusets værdi med den almindelige sats på 15 % i henhold til Boafgiftsloven § 23 eller den reducerede sats på 7 % i henhold til Boafgiftsloven § 23 a. Spørgsmålet var afhængigt af, om stuehusets værdi kunne medregnes ved opgørelsen af Person 1's virksomhed i relation til afgiftsberegningen efter Boafgiftsloven § 23 a.

Supplerende Retsgrundlag

Sagen involverede fortolkning af flere skattelove, herunder især Kildeskatteloven § 33 C og Vurderingsloven § 33.

• Kildeskatteloven § 33 C: Denne bestemmelse giver adgang til skattemæssig succession ved overdragelse af erhvervsvirksomhed til børn. Oprindeligt omfattede den ikke fast ejendom, men blev ændret i 1993 for at tillade succession for fast ejendom, der anvendes i overdragerens erhvervsvirksomhed. En særlig undtagelse i Kildeskatteloven § 33 C, stk. 1, 6. pkt. fastslår, at udlejning af fast ejendom, der ikke benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, ikke anses for erhvervsvirksomhed i forbindelse med adgang til succession. Dog giver den såkaldte halvdelsregel i Kildeskatteloven § 33 C, stk. 1, 4. pkt. adgang til succession for hele ejendommen, hvis mere end halvdelen anvendes erhvervsmæssigt.
• Boafgiftsloven § 23 a: Denne paragraf fastsætter en reduceret gaveafgiftssats for aktier og virksomheder, der opfylder betingelserne for succession. Forarbejderne til denne lov understreger, at afgiftsnedsættelsen er forbeholdt reelle erhvervsvirksomheder og ikke passiv formueanbringelse. Vurderingen skal ske "aktiv for aktiv", og kun den erhvervsmæssigt anvendte del af et aktiv medregnes.
• Vurderingsloven § 33, stk. 1 og 7: Disse paragraffer omhandler told- og skatteforvaltningens bestemmelse af, hvorvidt en ejendom helt eller delvist anses for benyttet til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, eller til hvilken benyttelse ejendommen i øvrigt henføres.

Parternes Anbringender

Appellant, tidligere Sagsøger, anførte:

• Virksomhedskatteloven, kildeskatteloven og boafgiftsloven hviler på ét og samme virksomhedsbegreb.
• En ejendom kategoriseret som "landbrugsejendom" efter ejendomsvurderingsloven er ikke omfattet af undtagelsesreglen i Kildeskatteloven § 33 C, stk. 1, 6. pkt., og udlejning af en sådan ejendom udgør derfor almindelig erhvervsvirksomhed, der kan overdrages med reduceret gaveafgift.
• Det er ejendommens vurderingsmæssige status, der er afgørende, ikke den konkrete anvendelse af stuehuset.

Skatteministeriet anførte:

• Anvendelse af den reducerede afgiftssats er udelukket for gaveoverdragelse af fast ejendom, der udlejes til beboelse, da dette ikke udgør reel erhvervsvirksomhed, men passiv kapitalanbringelse.
• Formålet med afgiftsreduktionen er at tilgodese overdragelser af egentlig erhvervsvirksomhed, ikke "formue" (passiv virksomhed).
• Virksomhedsbegrebet i Boafgiftsloven § 23 a, stk. 1 skal forstås snævert, og afgiftslempelsen er indskrænket i forhold til adgangen til succession efter Kildeskatteloven § 33 C.
• Den udlejede beboelsesejendom benyttes ikke til landbrug, gartneri mv. og har ingen sammenhæng med driften af landbrugsvirksomheden.

Højesterets Afgørelse

Flertallets Vurdering (tre dommere)

Et flertal af dommerne (Poul Dahl Jensen, Ole Hasselgaard og Rikke Foersom) fandt, at udlejningen af stuehuset ikke var en del af Person 1's landbrugsvirksomhed og derfor ikke kunne anses for erhvervsvirksomhed efter den særlige undtagelse i Kildeskatteloven § 33 C, stk. 1, 6. pkt.. De lagde vægt på, at stuehuset på overdragelsestidspunktet var udlejet til beboelse og ikke blev benyttet til landbrugsmæssige formål.

De bemærkede, at selvom den såkaldte halvdelsregel i Kildeskatteloven § 33 C, stk. 1, 4. pkt. giver adgang til succession for hele ejendommen, hvis mere end 50 % anvendes erhvervsmæssigt, betyder det ikke, at hele ejendommens værdi medregnes til virksomheden ved afgiftsberegningen efter Boafgiftsloven § 23 a. Kun den erhvervsmæssigt anvendte del af et aktiv medregnes til virksomheden ved afgiftsberegningen.

Mindretallets Vurdering (to dommere)

Et mindretal af dommerne (Kurt Rasmussen og Søren Højgaard Mørup) var uenige. De mente, at den dagældende bestemmelse i Kildeskatteloven § 33 C, stk. 1, 6. pkt., som følge af henvisningen til Vurderingsloven § 33, stk. 1 og 7, måtte forstås således, at det er afgørende, hvorledes ejendommen er kategoriseret i henhold til disse bestemmelser. Da ejendommen var kategoriseret som landbrugsejendom, burde udlejningen af stuehuset, som en del af den samlede erhvervsvirksomhed, berettige til den reducerede gaveafgiftssats.

De fremhævede, at formålet med bestemmelsen er at muliggøre generationsskifte af landbrugsvirksomheder, selvom de omfatter udlejning af fast ejendom, herunder stuehuse, på opkøbte landbrugsejendomme for at sikre rentabilitet.

Afgørelse og Sagsomkostninger

Med stemmeflertallet stadfæstede Højesteret Østre Landsrets dom. Dette indebærer, at Appellant, tidligere Sagsøger, skal betale gaveafgift af stuehusets værdi med 15 % i henhold til Boafgiftsloven § 23, stk. 1.

Ingen af parterne blev pålagt at betale sagsomkostninger for Højesteret, grundet sagens principielle karakter og videregående betydning.