Skattepligt af befordringsgodtgørelse til hovedanpartshaver uden lønudbetaling

Sagen omhandler Skattestyrelsens ændring af et selskabs indberetning til e-Indkomst for indkomstårene 2018 til 2020, idet udbetalt befordringsgodtgørelse til hovedanpartshaveren blev anset for skattepligtig. Landsskatteretten stadfæstede Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske omstændigheder

Selskabet, stiftet i 2017, havde hovedanpartshaveren som direktør. Selskabets aktivitet var konsulentarbejde. I indkomstårene 2018 til 2020 blev der ikke udbetalt løn til hovedanpartshaveren. I stedet udbetalte selskabet skattefri befordringsgodtgørelse på henholdsvis 98.936 kr. (2018), 96.477 kr. (2019) og 116.101 kr. (2020).

En ansættelseskontrakt fra 2017 fastslog, at den ansatte ikke ville modtage løn under selskabets etablering og konsolidering, men alene ville få dækket transportomkostninger. Løn skulle først udbetales, når selskabet havde oparbejdet overskud, likviditet og en positiv egenkapital, der kunne indgyde kunder tillid. Vilkårene gjaldt for alle ansatte, og direktøren/ejeren kunne ikke udbetales løn, uden at andre ansatte blev betalt tilsvarende.

Skattestyrelsens begrundelse

Skattestyrelsen begrundede sin afgørelse med, at godtgørelser som udgangspunkt er skattepligtige, medmindre de opfylder betingelserne for skattefrihed, herunder at de udbetales i forbindelse med et indtægtsgivende arbejdssted, jf. Ligningsloven § 9, stk. 4. Da hovedanpartshaveren ikke modtog løn for sit arbejde i selskabet i de pågældende år, ansås han ikke for at være lønmodtager i relation til skattefrie godtgørelser. Skattestyrelsen henviste til retspraksis, herunder TfS2000.58HR, SKM2001.141ØLR, SKM2008.684.BR og SKM2011.502.BR, som fastslår, at en hovedanpartshaver, der ikke modtager løn, ikke kan anses som lønmodtager med ret til skattefri befordringsgodtgørelse.

Det blev fremhævet, at selv en ubetydelig eller symbolsk løn ikke er tilstrækkelig, jf. SKM2006.181.SR og SKM2014.767.SR. Skattestyrelsen anførte, at hovedanpartshaverens løntilbageholdenhed, samtidig med udbetaling af skattefrie godtgørelser, faldt ind under værnsreglen (modregningsforbuddet) i Ligningsloven § 9, stk. 4, 3. pkt.. Der var et åbenbart misforhold mellem den skattepligtige løn på 0 kr. og de udbetalte skattefrie godtgørelser. Skattestyrelsen fastholdt, at betingelserne for skattefri befordringsgodtgørelse ikke var opfyldt, og at selskabet derfor havde pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. Kildeskatteloven § 46, stk. 1 og Arbejdsmarkedsbidragsloven § 7, samt indberette beløbene.

Skattestyrelsen afviste desuden, at hovedanpartshaveren var berettiget til befordringsfradrag, da han ikke var lønmodtager på tidspunktet for kørslen.

Klagerens opfattelse

Selskabet påstod, at betingelserne for skattefri befordringsgodtgørelse var opfyldt. Klageren argumenterede for, at:

• Kontrakten om løntilbageholdenhed var indgået for at vise medarbejdere, at han ikke ville være bedre stillet under selskabets opstart.
• Formålet med reglerne er at forhindre misbrug og omgåelse af beskatning, ikke at vanskeliggøre virksomhedsetablering. Der var ikke sket omgåelse, men dækning af nødvendige udgifter til at opbygge virksomheden.
• Skattestyrelsens afgørelse var modstridende: Hvis godtgørelsen beskattes som A-indkomst, må kørslen have genereret indkomst, og dermed burde fradrag for kørsel være muligt.
• Han henviste til Ligningsloven § 9 B, stk. 5, som omfatter ulønnede medlemmer eller medhjælpere for bestyrelser, udvalg m.v., og mente at kunne sidestilles hermed.
• Befordringsgodtgørelsen var en nødvendig driftsudgift, ikke en lønomlægning, og løn ville blive udbetalt, når selskabets økonomi tillod det, hvilket også skete senere.
• Han havde ikke udloddet fra selskabet i de omhandlede år og havde opretholdt sin økonomi via arv og bonusordninger fra tidligere ansættelse, hvilket understregede, at der ikke var tale om skatteunddragelse.

Klageren fastholdt, at Skattestyrelsens henvisninger til domme var irrelevante eller misvisende, og at der manglede logisk sammenhæng i afgørelsen.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten bemærkede, at løn og godtgørelser til ansatte som udgangspunkt er A-indkomst, jf. Kildeskatteloven § 43. Arbejdsgiveren har pligt til at indeholde foreløbig skat, jf. Kildeskatteloven § 46, og arbejdsmarkedsbidrag, jf. Arbejdsmarkedsbidragsloven § 7, samt indberette disse beløb, jf. dagældende Skattekontrolloven § 7 og Skattekontrolloven § 7 A for 2018, og Skatteindberetningsloven § 1 for 2019 og 2020.

Godtgørelser for udgifter påført af arbejdet medregnes som udgangspunkt til indkomsten, jf. Ligningsloven § 9, stk. 4. Undtagelsen for befordringsudgifter efter Ligningsloven § 9 B gælder dog ikke, hvis lønmodtageren har kompenseret arbejdsgiveren ved lønomlægning, jf. Ligningsloven § 9, stk. 4, 3. pkt..

Landsskatteretten henviste til praksis, herunder Den juridiske vejledning afsnit C.A.7.2.1, som fastslår, at værnsreglen i Ligningsloven § 9, stk. 4, 3. pkt. omfatter individuelle lønaftaler, hvor løn omlægges mod skattefri godtgørelser. Dette inkluderer tilfælde, hvor lønnen er usædvanlig lav eller symbolsk og i åbenbart misforhold til de skattefrie godtgørelser, jf. SKM2014.767.SR, SKM2006.181.SR og SKM2017.591.LSR.

Domspraksis, som f.eks. Vestre Landsretsdom i SKM2012.463.VLR, fastslår, at det er en forudsætning for skattefrie godtgørelser til en hovedanpartshaver, at der eksisterer et indtægtsgivende arbejdssted. En hovedanpartshaver, der gav afkald på løn grundet selskabets økonomiske situation, kunne ikke anses for at have indtægtsgivende arbejde for selskabet, hvilket medførte beskatning af godtgørelserne.

I den konkrete sag havde selskabets hovedanpartshaver ikke modtaget løn i indkomstårene 2018-2020, men modtog årligt mellem 96.477 kr. og 116.101 kr. i skattefri befordringsgodtgørelse. Landsskatteretten fandt, at når selskabet valgte ikke at udbetale løn, men fuldt ud udbetalte skattefri rejsegodtgørelser, havde hovedanpartshaveren kompenseret selskabet ved lønomlægning. Dette var i modstrid med modregningsforbuddet i Ligningsloven § 9, stk. 4, 3. pkt., da der var et åbenbart misforhold mellem den skattepligtige løn på 0 kr. og de udbetalte skattefrie godtgørelser, hvilket indikerede en anseelig arbejdsindsats.

Landsskatteretten afviste, at klagerens begrundelse om selskabets økonomiske situation og opstart kunne føre til et andet resultat, med henvisning til SKM2012.463.VLR. Landsskatteretten fandt heller ikke, at Landsskatterettens kendelse af 6. oktober 2008, j.nr. 07-01602, kunne medføre et andet resultat, da der var nyere praksis fra en højere instans (SKM2012.463.VLR).

Landsskatteretten konkluderede, at betingelserne for udbetaling af skattefri godtgørelse ikke var opfyldt. Som følge heraf skulle der indeholdes A-skat og AM-bidrag af det samlede godtgørelsesbeløb, både for de omhandlede år og fremadrettet, hvis betingelserne fortsat ikke var opfyldt.

Landsskatteretten stadfæstede Skattestyrelsens afgørelse.