Landsskatterettens afgørelse om fradrag for underskud og anvendelse af virksomhedsordningen ved udlejning af landbrugsejendom

Sagen omhandler en klagers skatteansættelse for indkomstårene 2013-2014, hvor Landsskatteretten skulle vurdere, om en udlejningsvirksomhed på en tidligere landbrugsejendom var erhvervsmæssigt drevet. Dette havde betydning for fradrag for underskud, anvendelse af virksomhedsordningen og fradrag for ejendomsskatter.

Klageren havde siden 1967 drevet en personlig virksomhed på en landbrugsejendom. Efter at have stoppet svineproduktionen i 2007, blev virksomheden omlagt til udlejning af arealer, gylletanke og bygninger. Ejendommen var registreret som landbrugsejendom fra 2012. Klageren havde valgt beskatning efter virksomhedsordningen. Virksomheden ophørte pr. 31. december 2014.

Økonomiske resultater

Klagerens virksomhed, eksklusive solcellevirksomhed (som SKAT anerkendte som erhvervsmæssig), havde følgende resultater før renter og afskrivninger:

Efter driftsøkonomiske afskrivninger (beregnet af skønsmanden) var resultaterne:

SKATs afgørelse

SKAT godkendte ikke fradrag for underskud af udlejningsvirksomheden for 2013 (34.159 kr.) og 2014 (4.670 kr.), da aktiviteten ikke blev anset for erhvervsmæssig i skattemæssig henseende. Som følge heraf blev anvendelse af virksomhedsordningen også underkendt for udlejningsvirksomheden. SKAT bemærkede, at solcellevirksomheden, selvom den var erhvervsmæssig, ikke opfyldte betingelserne for virksomhedsordningen, da der manglede en opdeling mellem virksomhedsøkonomien og privatøkonomien. SKAT fastholdt, at udlejningsvirksomheden ikke var rentabel nok til at dække en rimelig driftsherreløn og forrentning af investeret kapital.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant påstod, at den samlede virksomhed var erhvervsmæssig, og at underskuddet skulle anerkendes, så virksomhedsordningen kunne anvendes. Repræsentanten argumenterede for, at virksomheden ikke var en hobby, og at de senere års overskud (fra 2015) viste udsigt til rentabilitet. Der blev henvist til retspraksis, herunder SKM2014.732.LSR, SKM2017.95.LSR og SKM2017.282.LSR, der understøtter, at udlejning af fast ejendom som udgangspunkt er erhvervsmæssig, og at selv beskedne overskud kan være tilstrækkelige. Særligt blev den lempelige ligningspraksis for landbrug fremhævet, hvor rentabilitetskravet er modificeret til et krav om, at driften tilsigter et rimeligt driftsresultat, dvs. et resultat omkring nul eller derover efter driftsøkonomiske afskrivninger, men før renter. Repræsentanten mente, at de driftsøkonomiske afskrivninger var sat for højt af skønsmanden, og at en lavere afskrivningssats ville vise overskud i flere år.

Syn og skøn

En skønsmand vurderede ejendommen og udlejningsaktiviteten. Skønsmanden bekræftede, at den primære omsætning kom fra udleje af jord, gylletanke og en ladebygning. Skønsmanden vurderede, at de tiltag, der var gennemført i årene 2011-2014 (herunder forenklet administration og lavere omkostninger), gav udsigt til et resultat efter driftsmæssige afskrivninger på omkring 0 kr. eller lidt over. Skønsmanden bemærkede, at der siden 2015 (med undtagelse af 2018) havde været positive resultater efter driftsmæssige afskrivninger.

Fradrag for underskud af udlejningsvirksomhed

Landsskatteretten har genoptaget sin egen afgørelse af 10. februar 2022 vedrørende indkomstårene 2013-2014. Udgifter, der anvendes til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, kan fradrages i den skattepligtige indkomst, jf. Statsskatteloven § 6, stk. 1, litra a. Private udgifter kan ikke fradrages, jf. Statsskatteloven § 6, stk. 2. I ikke-erhvervsmæssige virksomheder kan underskud ikke fradrages i anden indkomst.

For landbrugsejendomme gælder en særlig lempelig ligningspraksis, hvor underskud kan fratrækkes, hvis driften er teknisk-landbrugsfagligt sædvanlig og forsvarlig, og tilsigter et rimeligt driftsresultat. Det er en betingelse, at driften har udsigt til at give et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter. For landbrug er der ikke krav om, at resultatet skal dække driftsherreløn og forrentning af investeret kapital, jf. TfS 1994, 364.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, fandt, at klagerens aktivitet ikke udgjorde drift af en landbrugsejendom i skattemæssig forstand, da aktiviteterne alene bestod i udlejning og ikke landbrugsdrift med dyrebesætning eller dyrkning af jorden. Ejendommens vurderingsmæssige status som landbrugsejendom var ikke afgørende. Den lempelige ligningspraksis for deltidslandbrug fandt derfor ikke anvendelse.

Disse retsmedlemmer vurderede udlejningsvirksomheden efter de generelle kriterier for erhvervsmæssig virksomhed, herunder krav om intensitet og rentabilitet (mulighed for forrentning af investeret kapital og rimelig driftsherreløn), jf. SKM2016.456.LSR og SKM2014.822.LSR samt SKM2016.437.BR.

De to retsmedlemmer anså ikke klagerens udlejningsvirksomhed for erhvervsmæssigt drevet i 2013 og 2014. Virksomheden havde været underskudsgivende i 2011-2014 efter driftsøkonomiske afskrivninger. Selvom der var positive resultater i 2015-2017 (henholdsvis 5.318 kr., 439 kr. og 10.644 kr. efter driftsmæssige afskrivninger), fandtes overskuddene ikke at kunne rumme en rimelig driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital. Klagerens renteudgifter i 2015-2017 var betydelige (ca. 12.000 kr. årligt), og virksomheden var fortsat underskudsgivende efter driftsøkonomiske afskrivninger i 2018 og 2019. Der var ikke udsigt til, at virksomheden ville blive rentabel inden for en kortere årrække med plads til driftsherreløn og forrentning af kapital.

Et retsmedlem fandt derimod, at der var tale om landbrug omfattet af den lempelige ligningspraksis, da de udlejede aktiver oprindeligt var anvendt til landbrug, og ejendommen ikke var købt med udlejningsformål. Dette retsmedlem anså virksomheden for erhvervsmæssigt drevet i 2013 og 2014, idet der ikke var krav om driftsherreløn og forrentning af investeret kapital, og der var udsigt til et resultat på 0 kr. eller derover inden for en længere årrække.

Landsskatteretten traf afgørelse efter stemmeflertal, hvorfor SKATs afgørelse om, at virksomheden ikke er erhvervsmæssig, stadfæstes.

Virksomhedsordningen

Da klagerens udlejningsvirksomhed ifølge flertallet ikke var erhvervsmæssigt drevet, kunne virksomhedsordningen ikke anvendes på denne del i de påklagede indkomstår, jf. Virksomhedsskatteloven § 1, stk. 1. Da der ikke var foretaget en opdeling mellem klagerens virksomhedsøkonomi og privatøkonomi, kunne virksomhedsordningen heller ikke anvendes på solcellevirksomheden fra indkomståret 2012, jf. Virksomhedsskatteloven § 2, stk. 1.

Et retsmedlem fandt, at virksomhedsordningen kunne anvendes, da virksomheden var erhvervsmæssigt drevet. Afgørelsen stadfæstes efter stemmeflertal.

Ejendomsskatter

Udgifter til ejendomsskatter på fast ejendom kan fradrages, jf. Ligningsloven § 14, stk. 1. Fradrag er dog afskåret for ejendomsskatter på stuehus med tilhørende grund og have, hvis stuehuset har tjent til bolig for ejeren, jf. Ligningsloven § 14, stk. 2.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, fandt, at der var fradragsret for ejendomsskatter vedrørende den del af landbrugsejendommen, der ikke vedrørte stuehus med tilhørende grund og have. Dette skyldtes, at fradraget ikke var afskåret efter Ligningsloven § 14, stk. 2, og da driften af landbrugsejendommen ikke blev anset for erhvervsmæssig, skulle fradraget indrømmes i kapitalindkomsten, jf. Personskatteloven § 4, stk. 2. Der blev henvist til SKM2016.460.LSR.

Et retsmedlem fandt, at fradraget skulle godkendes i virksomhedens resultat som selvangivet, da virksomheden var erhvervsmæssigt drevet. Afgørelsen ændres efter stemmeflertal på dette punkt.