Gaveafgift ved overdragelse af landbrugsejendom og udlejningsejendomme – Aftægtsboligs afgiftsmæssige behandling – Overdragelse af én eller flere virksomheder – Fradrag for tinglysningsafgift

Sagen omhandler gaveafgiftsberigtigelse af et fritliggende enfamiliehus, benævnt "aftægtsbolig", på en landbrugsejendom, der blev gaveoverdraget fra klageren til dennes søn. Hovedspørgsmålet var, om aftægtsboligen skulle afgiftsberigtiges med 15 pct. i henhold til Boafgiftsloven § 23 eller med 6 pct. i henhold til Boafgiftsloven § 23 a. Desuden var der spørgsmål om, hvorvidt overdragelsen omfattede én eller flere erhvervsvirksomheder, samt opgørelse af tinglysningsafgiften, der kunne fratrækkes efter Boafgiftsloven § 29.

Klageren overdrog i november 2019 en landbrugsejendom med maskiner m.v. samt en bygningsløs parcel til sin søn. Købesummen var 14.427.500 kr., hvoraf 470.000 kr. blev allokeret til en udlejet aftægtsbolig og 1.050.000 kr. til et stuehus. En del af overdragelsessummen blev berigtiget ved en gave på 3.559.750 kr. Overdragelsen skete med skattemæssig succession i henhold til Kildeskatteloven § 33 C.

Samtidig overdrog klageren to udlejningsejendomme for 1.500.000 kr., hvoraf 60.000 kr. blev berigtiget som gave. Der blev udstedt ét skøde for alle ejendomme, og en samlet gaveanmeldelse blev indgivet.

Skattestyrelsen anså aftægtsboligen og stuehuset for private aktiver, der skulle afgiftsberigtiges med 15 pct. De fordelte anfordringsgældsbrevet og den kontante deponering forholdsmæssigt på samtlige overdragne aktiver og fordelte bundfradraget forholdsmæssigt på erhvervsmæssig og privat andel. Skattestyrelsen ansatte gaveafgiften til 154.151 kr. før fradrag af tinglysningsafgift og godkendte et fradrag på 98.860 kr.

Klageren fastholdt, at aftægtsboligen skulle indgå som en del af de værdier, hvor gaveafgiftssatsen var 6 pct., da den var en del af en ejendom, der kunne overdrages med succession. Klageren argumenterede desuden for, at de to udlejningsejendomme udgjorde to selvstændige virksomheder, og at gaven på 60.000 kr. for disse ejendomme skulle accepteres som aftalt i den særskilte overdragelsesaftale. Klageren henviste til et svar fra Skatteministeriet til Skatteudvalget (Bilag 4 L183 2016/17, spørgsmål 11), der angav, at opdeling af vederlæggelsen kan ske, hvis der er tale om to selvstændige virksomheder.

Klageren nedlagde påstand om, at gaveafgiften skulle ansættes til 121.738 kr. før fradrag af tinglysningsafgift og 32.413 kr. efter fradrag af 98.860 kr. Klageren nedlagde subsidiært påstand om, at den fulde tinglysningsafgift vedrørende de to udlejningsejendomme på 1.322 kr. skulle modregnes.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten fandt, at adgangen til den nedsatte afgift på 6 pct. i henhold til Boafgiftsloven § 23 a, jf. successionsbestemmelsen i Kildeskatteloven § 33 C, skal vurderes for hvert enkelt aktiv. Det afgørende for succession og dermed nedsat afgift er, om det enkelte aktiv blev anvendt erhvervsmæssigt ved overdragelsen.

Landsskatteretten henviste til Østre Landsrets dom af 3. oktober 2022, offentliggjort som SKM2022.512.ØLR, som angik et udlejet stuehus på en landbrugsejendom. Landsretten fandt, at udlejning af stuehuset ikke i relation til boafgiftsloven kunne anses som en erhvervsmæssig virksomhed, da det ikke blev benyttet som en del af landbrugsvirksomheden. Afgiften af stuehuset udgjorde derfor 15 pct. efter Boafgiftsloven § 23, stk. 1.

I nærværende sag blev "aftægtsboligen" på overdragelsestidspunktet udlejet til tredjemand. Uanset om boligen blev udlejet erhvervsmæssigt, blev den ikke benyttet som en del af landbrugsvirksomheden. I relation til boafgiftsloven var "aftægtsboligen" derfor ikke en erhvervsmæssig virksomhed, jf. SKM2022.512.ØLR. Afgiften af "aftægtsboligen" kan derfor ikke beregnes med den nedsatte sats på 6 pct. i medfør af Boafgiftsloven § 23 a, men udgør 15 pct., jf. Boafgiftsloven § 23, stk. 1.

Overdragelse af flere erhvervsvirksomheder

Landsskatteretten tog herefter stilling til, om der var sket overdragelse af to erhvervsvirksomheder: landbrugsvirksomheden og udlejningsejendommene. Der var indgået to overdragelsesaftaler, og parterne havde vurderet, at der var overdraget to selvstændige virksomheder. Landsskatteretten fandt, at der i skattemæssig forstand skete overdragelse af én selvstændig erhvervsvirksomhed (landbrugsvirksomheden) og én selvstændig udlejningsvirksomhed (de to udlejningsejendomme). Dette tillod, at gavebeløbet på 60.000 kr. for udlejningsejendommene blev accepteret som aftalt, selvom udlejning af anden fast ejendom end landbrug ikke anses for erhvervsvirksomhed i henhold til Kildeskatteloven § 33 C, stk. 1, sidste punktum, og dermed ikke kunne overdrages til nedsat afgift efter Boafgiftsloven § 23 a.

Tinglysningsafgift

Det følger af Tinglysningsloven § 29, stk. 2, 4. pkt., at der ikke er fradrag for tinglysningsafgift af gaveandelen, hvis gavegivers eller gavemodtagers virksomhed består i udlejning af fast ejendom. Da Landsskatteretten fandt, at klageren drev to virksomheder – en landbrugsvirksomhed og en udlejningsvirksomhed med ejendommene [adresse3] og [adresse4] – godkendte Landsskatteretten ikke fradrag for tinglysningsafgift vedrørende [adresse3] og [adresse4]. Landsskatteretten ændrede Skattestyrelsens afgørelse og nedsatte fradraget for tinglysningsafgift fra 98.860 kr. til 98.500 kr.

Landsskatteretten hjemviste den beløbsmæssige opgørelse af gaveafgiften til Skattestyrelsen.