Fradrag for transport og kost afvist for transportbetjentelev under skoleophold med SU

Sagen omhandlede en transportbetjentelevs ret til fradrag for udgifter til transport efter Ligningsloven § 9 C og kost efter Ligningsloven § 9 A under de første tre måneder af sin ansættelsesperiode. I denne periode foregik uddannelsen på et skoleophold, hvor klageren alene modtog SU og ikke kontant løn.

Klageren tiltrådte en stilling som transportbetjent ved Kriminalforsorgen den 1. november 2019. Ansættelsen var betinget af gennemførelse af en toårig uddannelse. De første tre måneder af uddannelsen fandt sted på et uddannelsessted i [by1]. I denne periode modtog klageren SU, men ingen løn. Kriminalforsorgen indbetalte dog ATP-bidrag og dækkede udgifter til arbejdsskadeforsikring. Klageren optjente desuden ferie med løn og anciennitet fra ansættelsens start. Det blev oplyst, at klageren var underlagt mødepligt, uniformspligt og instruktionsbeføjelser, og at eleverne i praksis kunne blive pålagt at udføre arbejdsopgaver, herunder deltage i visitationer i fængsler.

Skattestyrelsen afviste fradragene med den begrundelse, at klageren ikke kunne anses for lønmodtager i den pågældende periode, da der ikke blev udbetalt løn, og uddannelsesstedet derfor ikke var en indtægtsgivende arbejdsplads. Skattestyrelsen mente ikke, at klagerens situation var sammenlignelig med politielevernes, som i SKM2015.72.LSR blev anset for lønmodtagere, da politieleverne var tjenestemandsansatte, stod til rådighed for politiopgaver og modtog et betydeligt pensionsbidrag. Skattestyrelsen fremhævede, at klageren ikke var underlagt de samme tjenstlige forpligtelser som ved den efterfølgende praktiske tjeneste, herunder pligt til overarbejde eller tilkaldeopgaver.

Klageren fastholdt, at han var at anse som lønmodtager fra ansættelsens start, idet han var underlagt arbejdsgivers instruktionsbeføjelse, optjente anciennitet og ferie, og modtog ATP-bidrag. Klageren argumenterede for, at lønnens størrelse ikke var afgørende for lønmodtagerstatus, og at uddannelsesstedet var et midlertidigt arbejdssted, da undervisningen var en integreret del af ansættelsesforholdet og en etatsuddannelse. Klageren henviste til praksis, herunder SKM2015.72.LSR, som han fandt sammenlignelig.

Landsskatteretten stadfæstede Skattestyrelsens afgørelse med stemmeflertal. Flertallet lagde vægt på, at klageren ikke modtog løn eller pension (udover ATP), ikke havde fastsat ugentlig arbejdstid, ikke var tjenestemandsansat, og ikke blev vederlagt for praktisk arbejde i skoleperioden. Disse forhold adskilte sagen fra tidligere praksis for etatsuddannelser og politielever. Mindretallet fandt derimod, at klageren skulle anses som lønmodtager fra ansættelsens start på grund af ansættelsesvilkårene, herunder ATP-bidrag, anciennitetsoptjening og instruktionsbeføjelse, og at uddannelsesstedet var et midlertidigt arbejdssted.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæstede Skattestyrelsens bindende svar, hvilket betød, at klageren ikke kunne fratrække udgifter til transport og kost. Afgørelsen blev truffet med stemmeflertal.

Spørgsmål 1: Befordringsfradrag

Befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads er som udgangspunkt en privat udgift, men kan være fradragsberettiget med et standardiseret fradrag, hvis betingelserne i Ligningsloven § 9 C er opfyldt. Fradrag forudsætter befordring til og fra en indtægtsgivende arbejdsplads, jf. Ligningsloven § 9, stk. 2.

Landsskatteretten henviste til sin tidligere afgørelse i SKM2015.72.LSR, hvor politielever blev anset for lønmodtagere med ret til fradrag, da de var tjenestemandsansatte, stod til rådighed for politiopgaver og modtog et betydeligt pensionsbidrag under skoleopholdet, selvom de modtog SU. Denne særlige ordning afspejles også i SU-loven § 24, stk. 8.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, fandt, at klageren ikke var at anse som lønmodtager under de første tre måneders skoleophold. Deres begrundelse var:

• Der blev hverken udbetalt løn eller pension (udover et lovbestemt ATP-bidrag på 284 kr. pr. måned) i skoleperioden.
• Der var ikke fastsat en ugentlig arbejdstid under skoleopholdet.
• Transportbetjenteleverne var ikke tjenestemandsansatte.
• De blev ikke vederlagt for eventuelt praktisk arbejde udført for Kriminalforsorgen.
• Forholdene var ikke sammenlignelige med situationer, hvor elever under integrerede skoleophold modtog løn (f.eks. SKM2007.340.SR og SKM2007.341.SR).
• Forholdene var heller ikke sammenlignelige med politielever i SKM2015.72.LSR, hvor der var tale om en særlig ordning med tjenestemandsansættelse, rådighed for politiopgaver, betydeligt pensionsbidrag og fastsat tjenestetid.
• Det forhold, at klageren var underlagt en form for instruktionsbeføjelse, kunne blive benyttet til opgaver, eller skulle bære uniform, kunne ikke føre til et andet resultat.

På dette grundlag fandt flertallet, at klageren ikke var berettiget til befordringsfradrag efter Ligningsloven § 9 C, stk. 1.

Et retsmedlem udtalte, at klageren skulle anses som lønmodtager fra den 1. november 2019 og dermed var berettiget til befordringsfradrag. Dette retsmedlem lagde vægt på:

• Ansættelsen havde virkning fra den 1. november 2019.
• Det var en forudsætning for fortsat ansættelse, at uddannelsen blev gennemført tilfredsstillende.
• Der blev indbetalt ATP-bidrag fra arbejdsgiveren fra ansættelsens start.
• Klageren optjente anciennitet og ret til ferie fra begyndelsen af ansættelsen.
• De første tre måneder blev anset som en integreret, men begrænset, del af den toårige uddannelse.
• Det forhold, at klageren alene modtog SU, kunne ikke i sig selv udelukke lønmodtagerstatus, jf. SKM2015.72.LSR.
• Klageren var underlagt regler om bijob og instruktionsbeføjelser, som bevirker, at klageren stod til arbejdsgiverens faktiske benyttelse under skoleopholdet.

Spørgsmål 2: Fradrag for kost

Rejseudgifter, herunder til kost, kan fratrækkes efter Ligningsloven § 9 A, stk. 7, hvis der er tale om et midlertidigt arbejdssted, og rejsen varer mindst 24 timer, jf. Ligningsloven § 9 A, stk. 1. En lønmodtager anses for at være på rejse, når afstanden mellem bopæl og midlertidigt arbejdssted forhindrer overnatning på bopælen.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, fandt, at klageren ikke kunne anses som lønmodtager under de første tre måneder af uddannelsen, og at uddannelsesstedet derfor ikke kunne anses som et midlertidigt ansættelsessted i relation til Ligningsloven § 9 A, stk. 1. De henviste til den under spørgsmål 1 anførte begrundelse.

Et retsmedlem udtalte, at klageren skulle anses som lønmodtager, og uddannelsesstedet som et midlertidigt ansættelsessted, jf. begrundelsen under spørgsmål 1.

Landsskatteretten stadfæstede Skattestyrelsens bindende svar i overensstemmelse med stemmeflertallet.