Skattepligt af rejsegodtgørelse til hovedanpartshaver - manglende lønudbetaling

Sagen omhandler en hovedanpartshavers ret til skattefri rejsegodtgørelse og fradrag for rejseudgifter i indkomståret 2017. Klageren og dennes ægtefælle ejer 50% hver af anparterne i selskabet [virksomhed1] ApS, hvor klageren var ansat fra 1. januar 2017. I 2017 modtog klageren 26.298 kr. i skattefri rejsegodtgørelse for 54 rejsedage i Grønland i maj, juni, september og oktober. Klageren modtog kun 10.000 kr. i løn i december 2017, hvilket svarede til en timeløn på ca. 45 kr. for 222 arbejdstimer i alt for året. Ansættelseskontrakten angav, at aflønning i de første år kun ville ske i begrænset omfang, indtil virksomheden kunne bære det, men at dagpenge efter statens satser ville blive udbetalt for rejsedage.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen anså den udbetalte rejsegodtgørelse på 26.298 kr. for skattepligtig indkomst efter Statsskatteloven § 4, stk. 1. Begrundelsen var, at klageren ikke havde modtaget løn i de måneder, hvor rejsegodtgørelsen blev udbetalt, og derfor ikke kunne anses som lønmodtager i disse perioder. Skattestyrelsen mente, at den udbetalte løn var ubetydelig og i strid med modregningsforbuddet i Ligningsloven § 9, stk. 4. Det blev fremhævet, at ansættelseskontrakten viste en klar prioritering af skattefrie godtgørelser frem for løn, hvilket blev betragtet som en omkonvertering af skattepligtig løn. Skattestyrelsen afviste desuden klagerens ret til fradrag for rejseudgifter efter Ligningsloven § 9A, stk. 7, da klageren ikke opfyldte betingelsen om at være lønmodtager i de relevante perioder.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant nedlagde principal påstand om, at rejsegodtgørelsen ikke skulle omkvalificeres til løn. Det blev anført, at der ikke var sket en lønomlægning, da selskabet var nystartet med stram likviditet, og at løntilbageholdenhed i sådanne tilfælde ikke skulle omfattes af modregningsforbuddet, jf. Den Juridiske Vejledning. Det blev fremhævet, at rejsegodtgørelsen ikke trådte i stedet for løn, men at løn ville blive udbetalt, når økonomien tillod det, hvilket også skete i det efterfølgende indkomstår. De af Skattestyrelsen henviste afgørelser omhandlede ikke virksomheder i opstartsfasen, og der skulle foretages en konkret vurdering.

Subsidiært nedlagde klagerens repræsentant påstand om, at der skulle indrømmes fradrag på 26.298 kr. efter Ligningsloven § 9A, stk. 7. Det blev henvist til fast administrativ praksis og SKM2017.591.LSR, hvor fradrag blev indrømmet, selvom en hovedaktionærs løn var anset for ubetydelig og rejsegodtgørelsen omkvalificeret til løn. Klageren argumenterede for, at selv med en timeløn på ca. 45 kr., som var væsentligt højere end i den nævnte praksis, burde fradrag indrømmes.

Landsskatterettens afgørelse

Skattefri rejsegodtgørelse

Landsskatteretten henviste til Ligningsloven § 9, stk. 4, som fastslår, at godtgørelser for arbejdsrelaterede udgifter medregnes ved indkomstopgørelsen, medmindre de er omfattet af Ligningsloven § 9A og ikke overstiger standardsatserne. Det blev dog fremhævet, at godtgørelser skal medregnes, hvis lønmodtageren har kompenseret arbejdsgiveren ved lønomlægning, jf. Ligningsloven § 9, stk. 4, 3. pkt.. Denne værnsregel omfatter aftaler om løntilbageholdenhed eller lavere løn mod udbetaling af godtgørelse.

Retspraksis, herunder SKM2019.264.BR, SKM2014.767.SR, SKM2017.75.SR, og SKM2017.591.LSR, viser, at lønnen ikke må være ubetydelig eller symbolsk, og at der ikke må være sket lønomlægning. En helhedsvurdering af løn- og aftalevilkår skal foretages. Det er endvidere en forudsætning for skattefri godtgørelse til en hovedanpartshaver, at der eksisterer et indtægtsgivende arbejdssted, jf. SKM2012.463.VLR.

Klageren, som er hovedanpartshaver, modtog kun løn i december 2017 (10.000 kr.), svarende til en timeløn på ca. 45 kr. for 222 arbejdstimer i hele 2017. Rejsegodtgørelsen blev udbetalt i maj, juni, september og oktober 2017. Da klageren ikke modtog løn i de måneder, hvor rejsegodtgørelsen blev udbetalt, kunne klageren ikke anses som lønmodtager i disse perioder. Dermed var klageren ikke omfattet af skattefritagelsesreglerne i Ligningsloven § 9, stk. 4, 2. pkt..

Landsskatteretten fandt derfor, at betingelserne for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse ikke var opfyldt for 2017, og godtgørelsen var skattepligtig for klageren. Selskabets beskedne driftsresultat og lønudbetalinger i 2018 ændrede ikke resultatet for indkomståret 2017.

Landsskatteretten stadfæstede Skattestyrelsens afgørelse.

Rejsefradrag

Landsskatteretten fastslog, at klageren ikke kunne anses for lønmodtager i de måneder, hvor rejserne blev udført, da der ikke blev udbetalt løn i disse perioder. Derfor var klageren ikke berettiget til rejsefradrag efter Ligningsloven § 9A, stk. 7, jf. SKM2004.22.HR, som kræver vederlag for arbejdet.

Det blev bemærket, at den manglende lønudbetaling på grund af selskabets økonomiske situation var uden betydning. Ansættelseskontrakten, der angav begrænset aflønning i opstartsfasen, kunne heller ikke føre til et andet resultat, da der var tale om en aftale mellem interesseforbundne parter.

Landsskatteretten fandt, at SKM2017.591.LSR ikke var sammenlignelig, da skatteyderen i den sag modtog månedlig løn og dermed blev anset som lønmodtager. Klageren i nærværende sag modtog derimod ikke løn i de måneder, hvor rejsegodtgørelsen blev udbetalt.

På denne baggrund stadfæstede Landsskatteretten også denne del af Skattestyrelsens afgørelse.