Landsskatteretten: Creditlempelse, Rejseudgifter og Lempelsesbrøk for Pilot i 2014

Sagen omhandler en fuldt skattepligtig dansk pilot, der i indkomståret 2014 var ansat i et britisk luftfartsselskab med baser i Storbritannien og Italien. Klagen vedrørte tre hovedpunkter: nedsættelse af creditlempelse for betalt italiensk skat, manglende fradrag for rejseudgifter, og opgørelsen af lempelsesbrøken for løn optjent i Storbritannien.

Klageren selvangav udenlandsk personlig indkomst og betalt skat til både Storbritannien og Italien. SKAT opgjorde indkomsten baseret på lønsedler og anvendte årsgennemsnit for valutaomregning. SKATs afgørelse nedsatte creditlempelsen for italiensk skat, nægtede fradrag for rejseudgifter og justerede ligningsmæssige fradrag samt fradrag for social sikring.

Lempelse for dobbeltbeskatning

SKATs begrundelse for lempelse tog udgangspunkt i globalindkomstprincippet i Statsskatteloven § 4, litra a, hvorefter al indkomst er skattepligtig i Danmark. For indkomst fra Storbritannien henviste SKAT til Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien artikel 15, stk. 4, men med henvisning til tidligere afgørelser og de engelske skattemyndigheders svar, blev det fastslået, at kun den del af lønnen, der var optjent på britisk territorium, var skattepligtig i Storbritannien. Den resterende del var omfattet af artikel 15, stk. 1, og dermed skattepligtig til Danmark med exemptionlempelse i henhold til artikel 22, stk. 2, litra f.

For indkomst fra Italien henviste SKAT til Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien artikel 15, stk. 1 og stk. 2, hvorefter løn optjent i Italien kunne beskattes der. SKAT anvendte et skøn baseret på flyve- og lufthavnstid i italiensk territorium til at opgøre den skattepligtige indkomst i Italien og beregnede creditlempelsen i henhold til artikel 24, stk. 3, litra a og b. Klageren argumenterede for, at Italien havde den fulde beskatningsret til lønnen optjent fra selskabets faste driftssted i Italien, og at SKATs opdeling af indkomsten ikke havde støtte i den dansk-italienske overenskomst. Klageren henviste til, at beskatningsretten skulle bedømmes ud fra funktionelle kriterier, hvor arbejdsfunktionen som pilot fra en italiensk base medførte fuld beskatningsret i Italien.

Fradrag for merudgifter til kost

Klageren selvangav fradrag for merudgifter til kost i Italien baseret på Skatterådets satser og 150 døgn. SKAT nægtede fradraget med henvisning til, at baselufthavnen blev anset for et fast arbejdssted, og at der ikke var dokumenteret rejser af mindst 24 timers varighed til midlertidige arbejdssteder, jf. Ligningsloven § 9 A, stk. 1 og stk. 5. Klagerens repræsentant argumenterede for, at pilotens arbejdssted var mobilt (ombord på flyet), og at lufthavnen blot var et mødested. Det blev fremført, at flyvende personel er undtaget fra 12-måneders begrænsningen i Ligningsloven § 9 A, stk. 5, og at fradrag for merudgifter til kost og logi skulle bedømmes ud fra afstanden til den sædvanlige bopæl, når overnatning der ikke var mulig. Klageren henviste til, at arbejdsgiveren havde udbetalt en godtgørelse, og at differencefradrag var berettiget.

Lempelsesbrøk

SKAT havde i årsopgørelsen fratrukket sociale bidrag for både Storbritannien og Italien ved beregning af lempelsesbrøken for løn optjent i Storbritannien. Klageren anmodede om, at kun den del af det sociale bidrag, der kunne tilskrives Storbritannien, skulle fratrækkes, og at beløbet skulle ændres i både tælleren og nævneren.

Landsskatterettens afgørelse

Lempelse

Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse vedrørende creditlempelse for betalt italiensk skat. Retten lagde til grund, at klageren var fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til Kildeskatteloven § 1, stk. 1, nr. 1 og ansat som pilot i et britisk luftfartsselskab med baser i Storbritannien og Italien.

Landsskatteretten fandt, at selskabet var hjemmehørende i Storbritannien. Med henvisning til SKM2017.702.LSR og de engelske skattemyndigheders opfattelse, blev det fastslået, at løn optjent uden for britisk territorium (herunder via det faste driftssted i Italien) ikke var skattepligtig til England i henhold til interne britiske skatteregler. Denne del af indkomsten var derfor ikke omfattet af Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien artikel 15, stk. 4, men af artikel 15, stk. 1, hvorved beskatningsretten tilfaldt Danmark.

For så vidt angår Italien, fandt retten, at selskabets base i Italien udgjorde et fast driftssted. Da selskabets virkelige ledelse havde sæde i Storbritannien, fandt Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien artikel 15, stk. 3, ikke anvendelse. Klageren var berettiget til creditlempelse i henhold til artikel 24, stk. 3, litra a og b, jf. artikel 15, stk. 1 og stk. 2, jf. artikel 3, stk. 1, litra c, for skat betalt til Italien for arbejde udført i Italien og italiensk luftrum. Retten fandt ikke grundlag for at tilsidesætte SKATs skøn over andelen af arbejde udført i Italien/italiensk luftrum, og creditlempelsen blev fastsat til 111.028 kr.

Fradrag for merudgifter

Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse om fradrag for rejseudgifter. Retten henviste til Ligningsloven § 9 A, stk. 1 og stk. 5, som betinger rejsefradrag af et midlertidigt arbejdssted og en rejsevarighed på mindst 24 timer. Retten fastholdt, at en lufthavn, hvor lønmodtageren har et fast mødested, anses for det faste arbejdssted, jf. SKM2018.11.LSR. En rejse begynder først, når lufthavnen forlades, og arbejdet afsluttes i en anden lufthavn.

Retten bemærkede, at der ikke forelå oplysninger om antallet af rejser, hvor klageren havde forladt basen i Italien i mindst 24 timer. Klagerens repræsentant havde oplyst, at klageren hovedparten af tiden opholdt sig i Italien, og kun få dage oversteg 24 timer uden for Italien. På baggrund af manglende tilstrækkelig dokumentation for opfyldelse af betingelserne i Ligningsloven § 9 A, blev fradrag for merudgifter ikke indrømmet. Retten bemærkede desuden, at klageren havde modtaget en godtgørelse på 43.657 kr., og at fradraget under alle omstændigheder var begrænset til 25.500 kr. i henhold til Ligningsloven § 9 A, stk. 7.

Lempelsesbrøk

Landsskatteretten ændrede årsopgørelsen for indkomståret 2014, således at kun den del af det sociale bidrag, der kunne tilskrives Storbritannien, skulle trækkes fra ved lempelsesberegningen. Beløbet skulle ændres i både tælleren og nævneren af lempelsesbrøken. Skattestyrelsen blev anmodet om at foretage den talmæssige opgørelse.