Landsskatteretten: Fradrag for tab, fradragskonto og kursgevinst vedrørende K/S

Sagen drejede sig om en kommanditists skatteansættelse for indkomstårene 2011 og 2012, specifikt vedrørende fradragskontoen og beskatning af kursgevinster på et non-recourse lån i et kommanditselskab (K/S). K/S'et ejede en ejendom i England, som blev solgt på tvangsauktion i 2011.

Baggrund

Klageren ejede 11 ud af 89 andele i K/S [virksomhed1], som i 2005 købte en ejendom finansieret af et 1. prioritets mortgage-lån og et 2. prioritetslån. Klageren havde stillet selvskyldnerkaution for 2. prioritetslånet. Kautionsaftalen indeholdt en regresfraskrivelse, der dog kun var gældende, så længe kommanditselskabets forpligtelser over for långiver ikke var opfyldt. Hovedlejeren fraflyttede ejendommen i 2009, hvilket påvirkede ejendommens afskrivningsberettigelse. Ejendommen blev solgt på tvangsauktion i december 2011, og provenuet dækkede ikke 1. prioritetslånet.

SKATs afgørelse

For 2011 forhøjede SKAT klagerens skattepligtige indkomst med 950.811 kr. Dette skyldtes en nedsættelse af fradrag for tab efter afskrivningsloven med 426.360 kr., da ejendommen kun var delvist afskrivningsberettiget. Desuden nedsatte SKAT klagerens fradragskonto med 947.868 kr., idet selvskyldnerkautionen ikke blev godkendt som en yderligere hæftelse ud over den maksimale resthæftelse.

For 2012 forhøjede SKAT klagerens skattepligtige indkomst med 972.694 kr. som en realiseret kursgevinst på 1. prioritetslånet. SKAT argumenterede, at frigørelsen fra gælden, selv på non-recourse vilkår, var en skattepligtig kursgevinst efter Kursgevinstloven § 23 og ikke en skattefri gældseftergivelse efter Kursgevinstloven § 21 eller Kursgevinstloven § 24.

Klagerens opfattelse

Klageren påstod, at hans skattepligtige indkomst skulle nedsættes med 950.811 kr. i 2011 og 972.694 kr. i 2012. Han argumenterede, at selvskyldnerkautionen skulle medregnes på fradragskontoen, da den var påtaget uden regresret mod de øvrige kommanditister, i overensstemmelse med Den juridiske vejledning og praksis. Vedrørende kursgevinsten gjorde klageren gældende, at der ikke opstod en skattepligtig gevinst på et non-recourse lån, da kommanditisterne ikke hæftede personligt. Klageren anførte desuden, at SKATs afgørelser udgjorde en praksisændring, som kun burde have fremadrettet virkning og krævede forudgående offentliggørelse.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse for begge indkomstår.

Fradrag for tab efter afskrivningsloven (2011)

Landsskatteretten fandt ikke grundlag for at ændre SKATs opgørelse af tabet efter Afskrivningsloven § 19 og Afskrivningsloven § 21. Klageren havde ikke anfægtet den talmæssige opgørelse af tabet, som var baseret på, at ejendommen kun var delvist afskrivningsberettiget efter hovedlejerens fraflytning.

Opgørelse af fradragskontoen (2011)

Landsskatteretten afviste, at selvskyldnerkautionen på 947.868 kr. kunne tillægges klagerens fradragskonto. Retten lagde vægt på, at:

• Kautionsforpligtelsen aldrig kunne overstige klagerens maksimale hæftelse over for kommanditselskabet, og den faldt i takt med afdrag på lånet og indbetaling af stamkapital. Der var således ikke tale om en selvstændig forpligtelse ud over den eksisterende resthæftelse.
• Selv om klageren havde fraskrevet sig regres mod kommanditselskabet og de øvrige kommanditister, var denne regresfraskrivelse kun midlertidig, da den kun gjaldt, så længe kreditor ikke havde opnået fyldestgørelse. Dette betød, at klageren ved indfrielse af bankens krav mod kommanditselskabet ville have regresret efter de almindelige regler.
• Landsskatteretten henviste til Østre Landsrets dom af 14. april 2016, SKM2016.328.ØLR, som omhandlede lignende vilkår og nåede samme resultat.
• Klagerens henvisning til SKM2007.467.LSR var ikke sammenlignelig, da regresfraskrivelsen i den sag var endegyldig.
• SKATs afgørelse blev ikke anset for en praksisændring, da der ikke var dokumenteret godkendelse af kautionsforpligtelser, der ikke indebar en yderligere hæftelse ud over stamkapitalen.

Tab på ejendom efter ejendomsavancebeskatningsloven (2011)

Landsskatteretten stadfæstede SKATs opgørelse af tabet efter Ejendomsavancebeskatningsloven § 5, stk. 1 og Ejendomsavancebeskatningsloven § 5, stk. 4, da klageren ikke havde anfægtet den talmæssige opgørelse, og da Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelser vedrørende afskrivningstab og fradragskonto. Tabet kunne fremføres til 2012, da fradragskontoen da var positiv.

Kursgevinst på non-recourse lån i fremmed valuta (2012)

Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse om beskatning af kursgevinsten. Retten fastslog, at:

• Et kommanditselskab er skattemæssigt transparent, og beskatning sker på deltagerniveau, jf. Lov om visse erhvervsdrivende virksomheder § 2, stk. 2.
• Gevinst ved frigørelse for gæld er skattepligtig i henhold til Kursgevinstloven § 1, stk. 1 og Kursgevinstloven § 20.
• Gevinst og tab på gæld i fremmed valuta skal medregnes i den skattepligtige indkomst, jf. Kursgevinstloven § 23, stk. 1, og opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen og værdien ved frigørelsen, jf. Kursgevinstloven § 26, stk. 3.
• Der var ikke tale om en gældseftergivelse omfattet af Kursgevinstloven § 21 eller Kursgevinstloven § 24, da bortfaldet af gælden skete i henhold til parternes oprindelige aftale om non-recourse vilkår, hvor banken kun kunne søge fyldestgørelse i ejendommen. Der var intet yderligere krav at eftergive.
• En hæftelsesbegrænsning som et non-recourse vilkår udelukker ikke i sig selv en skattepligtig kursgevinst. Dette beror på en konkret vurdering af, om der bestod en reel forpligtelse til at tilbagebetale lånet.
• Klageren havde i tidligere indkomstår foretaget fradrag for renteudgifter og skattemæssige afskrivninger, hvilket forudsatte en reel hæftelse. Retten henviste til Vestre Landsrets dom af 11. april 2016, SKM2016.325.VLR, og Østre Landsrets dom af 12. juni 2013, SKM2013.549.ØLR, der understøtter dette.
• Landsskatteretten fandt, at der bestod en reel forpligtelse for kommanditselskabet til at tilbagebetale lånet, og at klageren derfor havde en skattepligtig gevinst ved frigørelsen fra den del af gælden, der ikke blev dækket af salgssummen.
• Klagerens påberåbte praksis om gældseftergivelse var ikke relevant, da der i denne sag ikke forelå en decideret gældseftergivelse, men en frigørelse fra gæld i henhold til lånevilkårene.