Manglende fradrag for underskud ved udlejning af andelslejlighed og nægtet anvendelse af virksomhedsordningen

Sagen omhandler en klagers ret til fradrag for underskud ved udlejning af en andelslejlighed til sin datter samt muligheden for at anvende virksomhedsordningen for indkomstårene 2009-2011. Klageren købte andelsbeviset i 2006 med henblik på at skaffe en bolig til sin datter, hvilket var muligt ifølge andelsboligforeningens vedtægter, der tillod tidsubegrænset udlejning til personer i lige slægtslinje. Lejligheden har siden 2006 været udlejet til datteren i henhold til en skriftlig lejekontrakt med en årlig bruttolejeindtægt på 54.000 kr. Klageren har i alle årene 2006-2011 haft underskud på udlejningen, som er opgjort efter reglerne for virksomhedsordningen.

SKATs afgørelse

SKAT godkendte ikke fradrag for underskuddet og afviste anvendelse af virksomhedsordningen. SKAT begrundede dette med, at udlejning af en andelsbolig skal sidestilles med fremleje af en lejelejlighed, hvilket ikke anses for erhvervsmæssig virksomhed. Derfor er et eventuelt underskud at betragte som formuetab, der ikke er fradragsberettiget i henhold til Statsskatteloven § 5, litra a. SKAT henviste til, at andelsboligforeningen ejer ejendommen, og andelshaveren alene har en brugsret. SKAT fandt desuden, at huslejefastsættelsen ikke var foretaget med henblik på at opnå et overskud, og at der ikke var sket en praksisændring med tilbagevirkende kraft.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant påstod, at udlejningen var erhvervsmæssig, og at underskuddet var fradragsberettiget, samt at virksomhedsordningen kunne anvendes. Repræsentanten anførte, at hjemmelsgrundlaget for beskatning af lejeindtægter findes i Statsskatteloven § 4, litra b. Det blev argumenteret, at lejeaftalen ikke var tidsbegrænset og derfor ikke var fremleje i lejelovens forstand, men derimod udleje. Derfor skulle de særlige fremlejeregler i Ligningsloven § 15 P ikke anvendes, da de kun regulerer værelsesudlejning eller udlejning for en del af indkomståret. Klageren mente, at en rentabilitetsvurdering ikke er sædvanlig ved ejendomsudlejning, herunder forældrekøb af ejerlejligheder, og at det samme burde gælde for andelslejligheder. Det blev fremhævet, at udlejning af fast ejendom som hovedregel er selvstændig erhvervsvirksomhed, og at andelslejligheder ikke er omfattet af undtagelserne for passive virksomheder i Personskatteloven § 4, stk. 1, nr. 9 eller Personskatteloven § 4, stk. 1, nr. 11. Klageren henviste også til et svar fra skatteministeren af 24. november 2015, der angiver, at udlejning af en privat helårsbolig i 12 måneder eller længere vil være erhvervsmæssig udlejning.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse og fandt, at klageren ikke havde drevet erhvervsmæssig virksomhed ved udlejning af andelsboligen i indkomstårene 2009-2011. Derfor kunne underskuddet ikke fradrages i anden indkomst, og virksomhedsordningen kunne ikke anvendes.

Landsskatteretten begrundede sin afgørelse med følgende:

• Fradrag for underskud: Udgifter kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis de er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. Statsskatteloven § 6, stk. 1, litra a. Private udgifter kan ikke fradrages, jf. Statsskatteloven § 6, stk. 2. I ikke-erhvervsmæssige virksomheder kan underskud ikke fradrages i anden indkomst.
• Erhvervsmæssig virksomhed og rentabilitet: Ved bedømmelsen af, om en virksomhed er erhvervsmæssig, indgår det med betydelig vægt, om den er etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste (rentabilitet). Dette er fastslået i Højesterets domme, herunder TfS 1999, 863 og SKM2007.107.HR. Da klageren i alle indkomstår 2006-2011 havde underskud ved udlejningen, og der ikke var udsigt til, at udlejningen til datteren fremover ville blive overskudsgivende, fandt Landsskatteretten, at rentabilitetskriteriet ikke var opfyldt.
• Irrelevans af rentabilitetskriteriet: Klageren havde ikke godtgjort, at kriteriet om rentabilitet var irrelevant, eller at der forelå en fast administrativ praksis, der accepterede forældres udlejning af ejendomme til deres børn som erhvervsmæssig virksomhed, selvom udlejningen gav underskud og ikke havde udsigt til rimelig fortjeneste.
• Andelsbolig sidestilles med lejelejlighed: Selvom Ligningsloven § 15 P primært omhandler værelsesudlejning og udlejning af en lejlighed en del af året, sidestiller bestemmelsen andelshavere i private andelsboligforeninger med lejere, der fremlejer en lejelejlighed. Landsskatteretten henviste til Skatterådets afgørelse af 20. november 2012 (TfS2013.11, SKM2012.701.SR) og Landsskatterettens egen afgørelse af 15. december 2015 (SKM2016.30.LSR), som begge fastslår, at udlejning af en andelsbolig skal sidestilles med fremleje af en lejelejlighed, og at fremleje af en lejelejlighed ikke udgør en erhvervsmæssig virksomhed.
• Vejledninger: De dagældende SKAT-vejledninger (P nr. 15 og P nr. 74) kunne ikke tages til udtryk for, at al udlejning af fast ejendom er erhvervsmæssig virksomhed. Desuden var der i denne sag ikke tale om udlejning af fast ejendom, men en andelslejlighed, der sidestilles med en lejelejlighed.
• Virksomhedsordningen: Da klageren ikke havde drevet en erhvervsmæssig virksomhed i de omhandlede indkomstår, kunne virksomhedsordningen ikke anvendes, jf. Virksomhedsskatteloven § 1, stk. 1. Virksomhedsskatteloven § 1, stk. 2 understøtter ikke, at udlejning af en andelsbolig kan være selvstændig erhvervsvirksomhed, da den omhandler andre former for andelsbeviser.