Arbejdsudleje vs. Entreprise: Hæftelse for A-skat og AM-bidrag ved brug af udenlandsk arbejdskraft

Sagen omhandlede, hvorvidt selskabets kontrakter med udenlandske serviceudbydere skulle klassificeres som arbejdsudleje eller entreprise, og om selskabet i så fald hæftede for manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for indkomstårene 2007-2009.

Selskabets hovedaktivitet var salg, udlejning og servicering af skurvogne, mandskabsmoduler og toiletkabiner. Rengøringsopgaverne blev udført af udenlandsk arbejdskraft, primært fra østeuropæiske lande. Ingen af de anvendte personer/firmaer havde fast driftssted i Danmark, og de var ikke registreret i RUT (Registeret for Udenlandske Tjenesteydere) eller momsregistreret i Danmark efter maj 2008.

Der blev indgået skriftlige tjenesteydelseskontrakter, som var enslydende og udfærdiget på dansk, men mundtligt oversat. Kontrakterne specificerede ikke den enkelte arbejdsopgave. Der var tre kontrakttyper: type 1 og 2 med en samlet kontraktsum (type 2 baseret på timeafregning), og type 3 med en aftalt pris pr. enhed. Den endelige afregning stemte sjældent overens med det aftalte beløb i kontrakterne.

Selskabet oplyste, at leverandørerne selv medbragte værktøj og rengøringsartikler, og at arbejdet primært foregik på selskabets plads. Selskabets indkøbs- og driftschef instruerede om arbejdets omfang og havde den overordnede kontrol. Det polske selskab havde kun få indtægter fra andre end det danske selskab.

SKATs vurdering

SKAT anså forholdet for arbejdsudleje med følgende begrundelse:

• Kontrakterne blev i betydeligt omfang anset for at være betaling for arbejdsløn, da afregningsprisen levnede lidt plads til andet.
• Selskabet bar den reelle risiko for arbejdet og havde det overordnede tilsyn.
• Selskabet havde den overordnede ledelse af arbejdet, og kontrakterne var kun mundtligt kundgjort.
• Arbejdet blev udført på en arbejdsplads, som selskabet disponerede over og bar ansvaret for.

SKAT pålagde selskabet indeholdelsespligt for AM-bidrag, jf. Arbejdsmarkedsbidragsloven § 7, stk. 1, litra a, og A-skat, jf. Kildeskatteloven § 46, stk. 1, af løn til de udenlandske arbejdere. Selskabet blev anset for at hæfte for den manglende indeholdelse, jf. Arbejdsmarkedsbidragsloven § 15, stk. 2 og Kildeskatteloven § 69, stk. 1, da selskabet havde udvist forsømmelighed.

Klagerens argumenter

Selskabet gjorde primært gældende, at der var tale om entreprise, ikke arbejdsudleje, da:

• Den overordnede ledelse af arbejdet ikke påhvilede selskabet.
• Den polske virksomhed ensidigt fastsatte antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer.
• Vederlaget blev fastsat som et fast beløb eller pr. stk., ikke efter medgået tid.
• Den polske virksomhed bar et økonomisk ansvar for det udførte arbejde, hvilket i praksis resulterede i reduceret vederlag ved dårlig kvalitet.
• Den polske virksomhed havde tegnet forsikringer for sine medarbejdere og betalte polsk sygesikring.

Subsidiært blev det anført, at selskabet ikke havde udvist forsømmelighed, da samarbejdet indikerede et entreprenørforhold. Mere subsidiært blev det anført, at skatten alene skulle beregnes af lønandelen, som ifølge fremlagt dokumentation for én polsk virksomhed udgjorde ca. 25,7 % af omsætningen.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Landsskatteretten traf afgørelse om, hvorvidt en arbejdstager skattemæssigt skal anses for udlejet, ud fra en samlet bedømmelse. Der blev især lagt vægt på følgende kriterier:

• Om den overordnede ledelse af arbejdet påhviler hvervgiver (brugeren).
• Om hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af hvervgiver.
• Om arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiveren disponerer over, og for hvilken han bærer ansvaret.
• Om vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, arbejdstageren får.
• Om arbejdsudlejer ikke ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer.

Landsskatteretten fandt det godtgjort, at der var tale om arbejdsudleje. Dette blev begrundet med, at selskabet havde instruktionsbeføjelsen, hvilket var oplyst af selskabet selv, og driftschefen havde de faglige og sproglige forudsætninger for at varetage opgaven. Der blev endvidere lagt vægt på, at faktureringen ikke stemte overens med kontrakterne (type 1 og 2), hvilket betød, at de udenlandske leverandører ikke kunne anses for at bære en økonomisk risiko. Desuden bar selskabet ifølge kontrakttype 3 udgiften til reservedele og forbrugsstoffer, som blev anset for at være en væsentlig udgift næstefter lønningerne. Endelig måtte det nødvendige antal medarbejdere angives af selskabet, da arbejdets omfang ikke var specificeret i kontrakterne.

Landsskatteretten lagde også vægt på, at det ikke var tilkendegivet over for de danske myndigheder, at der var tale om entreprise, idet leverandørerne ikke var registreret i Registeret for Udenlandske Tjenesteydere (RUT), selvom dette fremgik som en forpligtelse i kontrakttype 3, ligesom de ikke var momsregistreret i Danmark.

Det blev således fastslået, at SKAT med rette havde anset de udenlandske arbejdere for arbejdsudlejet til selskabet og derfor begrænset skattepligtige til Danmark af optjent vederlag, jf. Kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 3. Selskabet var derfor indeholdelsespligtig og hæftede for A-skat, jf. Kildeskatteloven § 43, stk. 2, litra h, Kildeskatteloven § 46, Kildeskatteloven § 48b og Kildeskatteloven § 69, stk. 1.

Selskabet havde ikke fremlagt tilstrækkelig dokumentation for, at de udenlandske arbejdstagere var omfattet af social sikring i deres hjemland (daværende blanket E 101). Landsskatteretten henviste til SKM2012.169.BR, som fastslog, at oplysninger om indbetalte bidrag til ZUS i Polen ikke var tilstrækkelige. Selskabet var derfor også pligtig til at indeholde arbejdsmarkedsbidrag, jf. dagældende Arbejdsmarkedsbidragsloven § 7, stk. 1, litra a, jf. Arbejdsmarkedsbidragsloven § 11, stk. 1 og Arbejdsmarkedsbidragsloven § 10.

Selskabet havde ikke godtgjort, at det ikke havde udvist forsømmelighed ved at undlade at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, og hæftede således for den manglende indeholdelse, jf. Kildeskatteloven § 69, stk. 1 og dagældende Arbejdsmarkedsbidragsloven § 15, stk. 2. Der blev lagt vægt på, at udbetalingerne med rimelig klarhed var A-indkomst, særligt henset til selskabets instruktionsbeføjelse.

Arbejdsudlejeskatten og AM-bidraget skulle beregnes som henholdsvis 30 % og 8 % af bruttoindtægten, herunder eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold m.v., jf. Kildeskatteloven § 48b og dagældende Arbejdsmarkedsfondsloven § 3. Udgifter til rejser og ophold skulle dog ikke medregnes i beregningsgrundlaget, hvis den udenlandske arbejdsgiver eller den danske hvervgiver dækkede udgifterne direkte, uden at den arbejdsudlejede arbejdstager modtog en godtgørelse eller fik beløbet refunderet efter regning.

Det fremgik af de fremlagte bilag for virksomheden [virksomhed2] - [person3], at en del af de samlede vederlag i 2007-2009 var viderebetalt til de arbejdsudlejede arbejdstagere som løn. På baggrund heraf blev arbejdsudlejeskat og AM-bidrag vedrørende denne virksomhed nedsat som følger:

Der var ikke grundlag for at nedsætte ansættelsen yderligere med henvisning til en skønnet andel af lønnen af det samlede vederlag hos de øvrige polske virksomheder, jf. SKM2011.805.ØLR.