Begrænsning af fradragsret for underskud i K/S grundet antal ejere: Fortolkning af Personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10

Sagen omhandler et dansk kommanditselskab, K/S [virksomhed1], der via et svensk kommanditselskab, [virksomhed4] KB, investerede i svenske ejendomme. Klageren, en kommanditist i K/S [virksomhed1], fik ikke godkendt fradrag for sin andel af underskud og renter i sin øvrige indkomst, da skatteankenævnet anså K/S [virksomhed1] for at have flere end 10 ejere. Dette ville medføre, at virksomheden var omfattet af Personskatteloven § 4, stk. 1, nr. 10, hvilket begrænser underskudsfradrag i henhold til Personskatteloven § 13, stk. 6.

Baggrund for sagen

K/S [virksomhed1] bestod af 10 kommanditister. Den ansvarlige deltager var ApS [virksomhed2], som var ejet af de 10 kommanditister. K/S [virksomhed1] ejede 99,99 % af stamkapitalen i det svenske kommanditselskab [virksomhed4] KB, som ejede ejendommene. ApS [virksomhed2] var også komplementar i [virksomhed4] KB og havde en formel ejerandel på 0,01 % af stamkapitalen i dette svenske selskab. Denne ejerandel skyldtes svenske selskabsretlige krav om mindst to enheder med en formel andel i stamkapitalen for at oprette et kommanditselskab.

Klagerens argumenter

Klageren argumenterede for, at den formelle ejerandel på 0,01 % for ApS [virksomhed2] i det svenske kommanditselskab skulle bortses fra, da den udelukkende var etableret for at opfylde svensk lovgivning og ikke havde noget reelt skattemæssigt indhold. Klageren henviste til:

• En direkte parallelitet til Selskabsskatteloven § 31, stk. 1 og TfS 1997, 225, hvor Østre Landsret tillod sambeskatning, selvom en direktør havde en formel aktiebesiddelse på 0,1 % i et datterselskab for at opfylde britisk lovgivning.
• En praksisskabt dispensationsadgang i Ligningsvejledningen 2010-1, pkt. E.F.1.3.1, som angiver, at der kan bortses fra en midlertidig eller utilsigtet overskridelse af ejerantallet. Klageren mente, at Skatterådets afgørelse i SKM2007.708.SR hvilede på et forkert grundlag ved at hævde, at der ikke var hjemmel til dispensation.
• En fortolkning af begrebet “ejer” i Personskatteloven § 4, stk. 1, nr. 10, hvor der kan bortses fra et formelt civilretligt ejerskab under særlige omstændigheder.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæstede skatteankenævnets afgørelse og fandt, at K/S [virksomhed1] skulle anses for at have flere end 10 ejere i indkomstårene 2005 og 2006, og dermed var omfattet af Personskatteloven § 4, stk. 1, nr. 10. Dette medførte, at underskud ikke kunne fratrækkes i klagerens øvrige indkomst, jf. Personskatteloven § 13, stk. 6.

Begrundelse

Landsskatteretten lagde vægt på følgende:

• Ordlyd og forarbejder: Det følger af ordlyden af Personskatteloven § 4, stk. 1, nr. 10 og dens forarbejder, at “ejerantallet er et klart, enkelt og objektivt kriterium”. Der kan ikke bortses fra komplementarens ejerandel, uanset dens størrelse eller baggrunden herfor.
• Formelt ejerskab: Komplementaren havde ubestridt en ejerandel i den drevne virksomhed, herunder ret til andel i likvidationsprovenu, og ejerandelen opfyldte kravene til ejerskab efter svensk ret. Det forhold, at ejerandelen skyldtes et krav i svensk lovgivning, kunne ikke føre til et andet resultat.
• Dispensationsadgang: Den administrative praksis i Ligningsvejledningen 2010-1, pkt. E.F.1.3.1, om at bortse fra et forbigående, tilfældigt eller utilsigtet overskridelse af ejerantallet, fandt ikke anvendelse i dette tilfælde, da kommanditselskabet havde haft 11 ejere i to fulde indkomstår (2005 og 2006).
• Analogi til Selskabsskatteloven: Landsskatteretten afviste klagerens analogi til Selskabsskatteloven § 31, stk. 1 og TfS 1997, 225, da den ikke fandt grundlag for at fravige den klare ordlyd i personskatteloven.

Kommanditselskabet blev således anset for at have haft 11 ejere.