Lov om ændring af boafgiftsloven, aktieavancebeskatningsloven og forskellige andre love (Nedsættelse af boafgiften og gaveafgiften og indførelse af et retskrav på en skematisk værdiansættelse ved overdragelse af erhvervsvirksomheder til et nært familiemedlem, bedre mulighed for succession ved overdragelse af ejendomsvirksomheder og lempelse af pengetankregler m.v.) § 2

Forarbejder til Lov om ændring af boafgiftsloven, aktieavancebeskatningsloven og forskellige andre love (Nedsættelse af boafgiften og gaveafgiften og indførelse af et retskrav på en skematisk værdiansættelse ved overdragelse af erhvervsvirksomheder til et nært familiemedlem, bedre mulighed for succession ved overdragelse af ejendomsvirksomheder og lempelse af pengetankregler m.v.) § 2

Til nr. 1

Ifølge aktieavancebeskatningslovens § 31, stk. 1, 1. og 2. pkt. skal erhvervelse og afståelse af aktier ved gave, arv eller arveforskud sidestilles med køb henholdsvis salg. Som anskaffelsessum eller afståelsessum betragtes i disse tilfælde det beløb, der er lagt til grund ved beregningen af gaveafgift, boafgift eller indkomstskat af den pågældende erhvervelse.

Det fremgår videre af § 31, stk. 1, 3. pkt., at hvis erhvervelsen ikke har været afgifts- eller indkomstskattepligtig, betragtes som anskaffelsessum eller afståelsessum den pågældende akties handelsværdi på overdragelsestidspunktet.

Det foreslås, at der i aktieavancebeskatningslovens § 31, stk. 1, 3. pkt., efter »indkomstskattepligtig« indsættes »eller er værdiansættelsen foretaget efter boafgiftslovens § 12 a«.

Den foreslåede bestemmelse vil indebære, at i tilfælde hvor værdiansættelsen er foretaget efter den ved lovforslagets § 1, nr. 10, foreslåede bestemmelse i boafgiftslovens § 12 a, betragtes som anskaffelsessum eller afståelsessum dog det pågældende aktivs handelsværdi på overdragelsestidspunktet.

Forslaget har ingen betydning for det tilfælde, at overdragelsen sker med skattemæssig succession, hvor der ikke sker beskatning af overdrageren, idet beskatningen udsky-des, indtil erhververen afstår aktivet uden succession, idet erhververen indtræder i overdragerens anskaffelsessum, som anvendes ved den efterfølgende afståelse.

Den skematiske værdiansættelse vil indebære, at erhvervs-virksomheden vil kunne ansættes til en værdi, der potentielt kan ligge under handelsværdien, hvilket er baggrunden for, at den skematiske værdiansættelse ifølge forslaget alene skal gælde ved opgørelsen af bo- og gaveafgiften og ikke for en avanceopgørelse, når der ikke sker succession.

Det betyder teknisk set, at avancebeskatningen af overdrageren vil skulle ske på grundlag af handelsværdien på overdragelsestidspunktet, mens afgift efter boafgiftsloven beregnes på grundlag af den skematiske værdi.

Det vil indebære, at det i nogle tilfælde kan være nødvendigt at foretage to forskellige værdiansættelser, dvs. en til beregning af bo- og gaveafgift og en anden til brug for avancebeskatning, når overdragelse ikke sker med succession. Dette udelukker ikke, at den skematiske værdiansættelse efter en konkret vurdering vil kunne anses for at svare til handelsværdien.

Behovet for to værdiansættelser ses bl.a. i tilfælde, hvor arv eller gave til familie i udlandet vil være omfattet af den nedsatte bo- og gaveafgift. Idet der ikke kan ske succession ved overdragelse til personer, der ikke er skattepligtige her til landet, vil der skulle gennemføres avancebeskatning af overdragelsen på grundlag af en konkret vurderet handels-værdi. Herved sikres, at avancer, der er optjent i Danmark, ikke kan føres ud af landet uden beskatning af en eventuel forskel mellem en skematisk opgjort værdi og handelsværdien.

Til nr. 2-4

Aktieavancebeskatningslovens § 34 giver mulighed for i levende live at overdrage aktier m.v. med succession til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn, søskendes børnebørn eller en samlever, hvorved forstås en person, som på overdragelsestidspunktet opfylder betingelserne i boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra d. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold.

Konsekvensen af, at overdragelsen sker med succession, er, at der ikke sker beskatning i forbindelse med selve overdragelsen, men at erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 2. Modtageren anses herefter for at have erhvervet aktierne m.v. til samme pris, på samme tidspunkt og i samme hensigt som overdrageren. Dermed udskydes beskatningen af afståelsen af aktierne m.v. til det tidspunkt, hvor erhververen eventuelt afstår aktierne m.v., og hvor der ikke kan ske overdragelse med succession.

Det er en betingelse for overdragelse af aktier m.v. med succession, at den enkelte overdragelse udgør mindst 1 pct. af aktie- eller anpartskapitalen, at aktierne m.v. ikke er udstedt af et investeringsselskab, jf. aktieavancebeskatningslovens §§ 19 B eller 19 C, at der ikke konstateres et tab ved overdragelsen, og at selskabet ikke er en pengetank, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 2-4.

Efter aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3, er der tale om en pengetank, hvis et selskabs virksomhed i overvejende grad består af passiv kapitalanbringelse. Bortforpagtning af fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom, anses i denne forbindelse ikke som passiv kapitalanbringelse.

Selskabets virksomhed anses efter aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6, 1. pkt., for i overvejende grad at bestå i passiv kapitalanbringelse, såfremt mindst 50 pct. af selskabets indtægter, hvorved forstås den regnskabsmæssige nettoomsætning tillagt summen af øvrige regnskabsførte indtægter, opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår stammer fra fast ejendom, kontanter, værdipapirer el.lign., der efter stk. 1, nr. 3, skal anses for passiv kapitalanbringelse, eller hvis handelsværdien af selskabets sådanne ejendomme, kontanter, værdipapirer el.lign. enten på overdragelsestidspunktet eller opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår udgør mindst 50 pct. af handelsværdien af selskabets samlede aktiver.

Bedømmelsen foretages som et gennemsnit af de seneste tre regnskabsår for at mindske betydningen af udsving i selskabets resultater fra år til år. Ved de seneste tre regnskabsår forstås de seneste tre regnskabsår, der er afsluttet på det tidspunkt, hvor overdragelsen sker. Har selskabet eksisteret i mindre end tre år, foretages vurderingen ud fra de år, selskabet har eksisteret. I tilfælde, hvor et selskab er stiftet ved en skattefri omstrukturering af et tidligere selskab m.v., foretages bedømmelsen ud fra de regnskabsår, det nye selskab har eksisteret.

Pengetankreglen finder ikke anvendelse, hvis der er tale om aktier i et selskab m.v., som udøver næring ved køb og salg af værdipapirer eller ved finansieringsvirksomhed og er omfattet af lov om finansiel virksomhed, lov om fondsmæglerselskaber og investeringsservice og -aktiviteter og lov om forsikringsvirksomhed eller tilsvarende for udenlandske selskaber. jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 5, 2. pkt.

Der gælder efter aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6, 3. pkt., en transparensregel i koncernforhold, hvor der ved opgørelsen efter pengetankreglen ses bort fra afkastet og værdien af aktier i datterselskaber, hvori holdingselskabet direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen. I stedet medregnes den andel af datterselskabets indtægter og aktiver, som svarer til holdingselskabets ejerandel.

Endvidere ses der efter aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6, 4. og 5. pkt., bort fra indkomst fra udlejning af fast ejendom mellem et selskab og et datterselskab og ved udlejning mellem datterselskaber. Sådan lejeindkomst skal ved opgørelsen efter pengetankreglen hverken regnes med til aktiv erhvervsvirksomhed eller passiv kapitalanbringelse. Endelig skal fast ejendom, som udlejes mellem selskabet og et datterselskab eller mellem datterselskaber, efter aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6, 5. pkt., ikke anses for en udlejningsejendom i relation til opgørelsen af aktiverne. Værdien af den udlejede ejendom skal derfor i disse tilfælde regnes med i den aktive del af selskabets virksomhed.

Der kan efter aktieavancebeskatningslovens §§ 35 og 35 A tillige ske succession ved overdragelse af en erhvervsvirksomhed eller en andel heraf til nære medarbejdere, tidligere nære medarbejdere eller tidligere ejere.

Der henvises om de gældende regler i øvrigt til pkt. 2.3.1 i lovforslagets almindelige bemærkninger.

Det foreslås, at i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., ændres »Bortforpagtning« til »Aktiv udlejningsvirksomhed med fast ejendom, jf. stk. 7, og bortforpagtning«.

Endvidere foreslås det, at i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6, 3. pkt., indsættes efter »aktiekapitalen m.v.,«: »eller som udøver virksomhed med aktiv udlejning af fast ejendom, jf. stk. 7,«.

Endelig forslås det, at det i aktieavancebeskatningslovens § 34 indsættes som stk. 7, at ved aktiv udlejningsvirksomhed med fast ejendom, jf. stk. 1, nr. 3, 2. pkt., forstås udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom, hvor overdragerens direkte eller indirekte ejerandel af den faste ejendom er mere end 50 pct., og opgaven med indgåelsen af aftaler af væsentlig økonomisk betydning for driften af udlejningsvirksomheden vedrørende den faste ejendom ikke i overvejende grad varetages af en uafhængig fysisk eller juridisk person, der sædvanligvis indgår aftalerne eller sædvanligvis spiller den afgørende rolle ved indgåelsen af aftalerne. Ved opgørelsen af ejerandelen efter 1. pkt. medregnes ejerandele, der direkte eller indirekte besiddes af den i stk. 1, nr. 1, og boafgiftslovens § 22, stk.1, nævnte personkreds. 1. pkt. finder kun anvendelse, hvis ejendommen har været ejet i mindst 1 år før overdragelsen og i hele denne periode har været aktivt udlejet, jf. 1. pkt., eller hvis den indgår i en samlet virksomhed med aktiv udlejning af fast ejendom, der har været ejet i mindst 1 år.

De foreslåede bestemmelser vil indebære, at selskabers virksomhed med aktiv udlejning af fast ejendom ikke vil skulle anses for passiv kapitalanbringelse, og at aktier i ejendomsselskaber, der udøver sådanne aktiviteter, derfor vil kunne overdrages med succession, hvis også de øvrige betingelser for succession er opfyldt.

Det vil efter forslaget til aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 7, være en betingelse for, at der foreligger aktiv udlejning af fast ejendom, at overdragerens direkte eller indirekte ejerandel af den faste ejendom er mere end 50 pct.

En indirekte ejerandel for overdrageren vil efter forslaget skulle medregnes, selv om denne ejerandel besiddes via et datterselskab til det selskab, hvis aktier overdrages. Den foreslåede ændring af transparensreglen i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6, 3. pkt., vil indebære således, at denne vil skulle gælde i alle tilfælde, hvor der i et direkte eller indirekte ejet datterselskab udøves aktiv udlejningsvirksomhed, også selv om selskabets ejerandel er under 25 pct. Det vil indebære, at der ved opgørelsen efter pengetankreglen altid vil skulle ses bort fra afkastet og værdien af aktier i datterselskaber, hvori der udøves virksomhed med aktiv udlejning af fast ejendom, idet der i stedet vil skulle medregnes den andel af datterselskabets indtægter og aktiver, som svarer til ejerandelen.

Ved afgørelsen af, om ejerandelen af den faste ejendom er mere end 50 pct., vil der desuden kunne medregnes alle de ejerandele, der direkte eller indirekte (dvs. gennem et eller flere selskaber) er ejet af familiemedlemmer, dvs. de personer, der kan overdrages til med succession efter aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 1, eller som kan modtage gaver efter reglerne om gaveafgift, jf. boafgiftslovens § 22, stk. 1.

Henvisningen til aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 1, vil indebære, at der vil skulle medregnes direkte og indirekte ejerandele, der besiddes af overdragerens børn, børnebørn, søskende, søskendes børn, søskendes børnebørn eller en samlever, hvorved forstås en person, som på overdragelsestidspunktet opfylder betingelserne i boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra d. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold. Derudover vil der som følge af henvisningen til boafgiftslovens § 22, stk. 1, kunne medregnes ejerandele, der direkte eller indirekte besiddes af forældre, stedforældre, bedsteforældre, et afdødt barns eller stedbarns længstlevende ægtefælle og visse plejebørn, jf. boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra e.

Forslaget vil således indebære, at familieejede ejendomsvirksomheder som udgangspunkt omfattes af den udvidede adgang til succession, selv om den bestemmende ejerandel er fordelt mellem en række familiemedlemmer, når den nævnte personkreds samlet besidder en ejerandel på mere end 50 pct. af den eller de faste ejendomme, der udlejes.

Det vil efter forslaget desuden være en betingelse, at opgaven med indgåelsen af aftaler af væsentlig økonomisk betydning for driften af udlejningsvirksomheden vedrørende den faste ejendom ikke i overvejende grad varetages af en uafhængig fysisk eller juridisk person, der sædvanligvis indgår aftalerne eller sædvanligvis spiller den afgørende rolle ved indgåelsen af aftalerne.

En uafhængig tredjemand vil skulle anses for at spille den afgørende rolle ved indgåelsen af aftalerne, såfremt den pågældende forhandler aftalerne, og aftalerne herefter normalt indgås, uden at ejeren foretager ændringer heri. Den uafhængige tredjemand vil således skulle anses for at varetage opgaven med indgåelsen af leje- eller bortforpagtningsaftalerne til en uafhængig tredjemand, også selv om ejeren formelt indgår aftalerne, når de aftaler, som den uafhængige tredjemand har forhandlet, rutinemæssigt godkendes uden indholdsmæssige ændringer.

Aftaler af væsentlig økonomisk betydning for driften af udlejningsvirksomheden vedrørende den faste ejendom kan f.eks. være leje- eller bortforpagningsaftaler eller aftaler om ombygning af eller væsentlige vedligeholdelsesarbejder vedrørende den faste ejendom.

Afgørende for, om aftaleindgåelsen skal anses for at være varetaget af en fysisk eller juridisk person, der er uafhængig, vil være, om den pågældende fysiske eller juridiske person agerer uafhængigt af den kreds af familiemedlemmer, der ejer ejerandelen på mere end 50 pct. Aftaleindgåelsen vil derfor ikke være overladt til en uafhængig tredjemand, hvis aftalerne indgås af en eller flere ansatte i ejendomsudlejningsvirksomheden, som ikke kan agere uafhængigt af ejerkredsen, eller hvis aftaleindgåelsen f.eks. er overladt til et selskab med samme ejerkreds som ejendomsudlejningsvirksomheden.

Endelig vil den foreslåede bestemmelse indebære, at der kun anses for at foreligge aktiv udlejning af fast ejendom, hvis ejendommen har været ejet i mindst 1 år før overdragelsen og i hele denne periode har været aktivt udlejet, dvs. at betingelserne i det foreslåede 1. pkt. har været opfyldt i hele denne 1-års periode.

Indgår ejendommen i en samlet virksomhed med aktiv udlejning af fast ejendom, og har denne virksomhed været ejet i mindst 1 år på overdragelsestidspunktet, skal ejertidskravet dog også anses for opfyldt. Det vil bero på en konkret vurdering, om der er tale om en ejendom, der indgår i en samlet aktiv udlejningsvirksomhed.