Årsregnskabsloven § 41

Forslagets § 41

viderefører adgangen til at opskrive materielle anlægsaktiver og kapitalandele i dattervirksomheder og associerede virksomheder i gældende lov § 30, stk. 1 - 4, og 4. direktivs artikel 33. Opskrivning er et af de væsentlige værdibaserede elementer i lovforslaget, der også indeholder regler om løbende værdiregulering af finansielle aktiver, investeringsaktiver og levende dyr og planter, ligesom benyttelsen af indre værdi for kapitalandele i dattervirksomheder og associerede virksomheder indeholder et element af opskrivning.

Som noget nyt fastsættes et primært opskrivningsmål: dagsværdien. Processen for at finde dagsværdi er den samme som for finansielle aktiver, jf. forslagets § 37, stk. 1. Eksisterer der et velfungerende marked for aktivet, vil dagsværdien svare til markedets salgsværdi. Såfremt der ikke eksisterer et sådant marked, og der ej heller kan opnås en tilnærmet salgsværdi, kan virksomheden vælge at anvende genanskaffelsesværdien eller nettorealisationsværdien, jf. forslagets stk. 2. Formålet med årsregnskabet indebærer, at uvæsentlige værdistigninger ikke nødvendigvis skal indregnes, selvom virksomheden generelt har valgt at opskrive. Dagsværdiprocessen indebærer, at der ikke længere stilles krav om "varighed", når værdistigninger skal indregnes. Direktivet kræver ikke dette.

Opskrivninger af materielle anlægsaktiver og kapitalandele i dattervirksomheder og associerede virksomheder er fortsat frivillige, selvom opskrivninger er nødvendige i det egentlige værdibaserede regnskabssystem, som loven generelt forsøger at tilnærme sig. Imidlertid er tvungne opskrivninger på materielle anlægsaktiver ej heller påkrævet efter IAS 16, endsige Regnskabsvejledning 10. Endvidere kræver valg af opskrivninger af materielle anlægsaktiver, at virksomheden løbende (år for år) vurderer dagsværdien for hvert enkelt af de opskrevne aktiver, hvilket ofte vil være forbundet med stor usikkerhed. Ved opskrivninger tillades således ikke at benytte indtægtsskabelsesgrupper som omtalt i forslagets § 42 (cash-generating-units) i forbindelse med nedskrivninger. Det skyldes, at virksomheden ved benyttelse heraf ved opskrivninger risikerer at indregne egen oparbejdet goodwill, hvilket er i strid med såvel 4. direktiv som de internationale regnskabsstandarder.

Der er ikke tvivl om, at opskrivning fremmer regnskabsbrugers muligheder for at bedømme ledelsens præstationer (forvaltningskontrol) og også i et vist omfang prognoseudsagnet. Man må derfor forvente, at virksomhederne i hvert fald de mest innovative og fremmelige vil benytte opskrivninger på de materielle anlægsaktiver, hvor det er muligt at opgøre en pålidelig dagsværdi. Det vil ofte være tilfældet for ejendomme og maskiner, hvor der eksisterer velfungerende markeder.

Accepten af at kunne (og dermed at skulle) opskrive er en del af virksomhedens regnskabspraksis. Det betyder, at vurdering og opskrivning baseres på et systematisk grundlag og skal ske aktiv for aktiv og for samtlige aktiver inden for samme kategori af anlægsaktiver. Det indebærer således, at der skal være konsekvens i opskrivningerne, der principielt skal ske hvert år. Tilfældige og principløse opskrivninger er ikke tilladte og ville i øvrigt også forvride årsregnskabets neutralitet og konsistens. Opskrivning alene med henblik på at skabe reserver til anvendelse til udstedelse af fondsaktier, undgåelse af kapitaltabssituation og lignende er derfor klart ikke tilladt.

Foretages der opskrivning, forøges aktivets afskrivningsgrundlag. Afskrivningsgrundlaget fordeles systematisk over aktivets resterende brugstid. En opskrivning vil derfor medføre forøgede afskrivninger i de enkelte år af den resterende brugstid.

Stk. 3

kræver, at opskrivningen skal indgå direkte på egenkapitalen, dvs. uden at passere resultatopgørelsen. Beløbet skal bindes på en særlig reserve, der ikke kan benyttes til udbytte, til udlodning eller til dækning af underskud. Bindingskravet på egenkapitalen skyldes 4. direktivs artikel 33. Den del af opskrivningen, som udgøres af en udskudt skatteforpligtelse, skal dog indregnes som en hensat forpligtelse, jf. stk. 3, 3. pkt., nr. 3. Realiseres aktivet, eller udgår det af virksomhedens drift, skal opskrivningsreserven opløses, jf. forslagets stk. 3, 3. pkt., nr. 1. Hovedreglen er her, at opskrivningsreserven overføres direkte til egenkapitalens frie reserver, eftersom realiseringen ikke skaber nogen indtægt, jf. definitionen på indtægter i bilag 1, C, nr. 10. Den var en ikke-realiseret indtægt i året for den opskrevne værdistigning. Gevinsten fremgår herefter af opgørelsen over bevægelser på egenkapitalen som et overført beløb mellem 2 egenkapitalposter. Denne behandling stemmer overens med reglerne i IAS 16 og mulighederne i Regnskabsvejledning 10. Bortfalder forudsætningen for opskrivningen eller en del af denne som følge af, at værdien ændres nedad på grund af ændret regnskabsmæssigt skøn i henhold til forslagets § 52 skal opskrivningen respektivt en del af denne tilbageføres, jf. forslagets stk. 3, 3. pkt., nr. 4.

Ændring af virksomhedens regnskabspraksis med henblik på at benytte opskrivningssystemet behandles i overensstemmelse med forslagets §§ 13, stk. 2, og 51. Det betyder, at ændringen skal begrundes konkret og fyldestgørende med oplysning om, hvilken beløbsmæssig indvirkning fravigelsen har på virksomhedens aktiver og passiver, finansielle stilling og resultatet. Endvidere skal den samlede beløbsmæssige effekt af praksisændringen indgå i virksomhedens egenkapital og samtidig bindes som en opskrivningsreserve, jf. § 51, stk. 2. Efterfølgende opskrivninger behandles også efter forslagets § 41.

Ønsker virksomheden at ændre regnskabspraksis, så der ikke længere opskrives, kræver dette en god begrundelse, fordi benyttelsen af opskrivninger generelt forudsættes at være i regnskabsbrugers interesse og også normalt forudsættes bedre at give et retvisende billede. På den anden side må opskrivninger baseres på et forsvarligt grundlag, så regnskabsbruger kan fæstne lid til værdierne (pålidelighed). Skifter de pågældende aktivers markeder karakter, så effektiviteten i markedet reduceres betydeligt, vil det kunne være en grund til at skifte regnskabspraksis uden opskrivning. Det samme gælder, hvis ændringer i markedet betyder, at virksomhedens omkostninger til vurdering af aktiverne stiger betragteligt. En ændring af selve aktivernes karakter, f.eks. en ejendom, hvor der indlægges væsentlige særlige installationer, eller en maskine, der ombygges, så den bliver unik, kan også være en gyldig grund. Forslagets § 13, stk. 1, nr. 4 (neutralitet), forbyder, at virksomheden ændrer praksis, blot fordi resultatet ellers ville vise et underskud.

Aktieselskabsloven og anpartsselskabsloven tillader i lighed med reglerne i dag at overføre opskrivningsreserven til virksomhedskapitalen. Se her følgelovforslagets § 1, nr. 10, og § 2, nr. 7. Den udskudte skatteforpligtelse overføres ikke, da denne ikke er en del af opskrivningsreserven og ofte stadigvæk vil være hensat forpligtelse baseret på aktivets opskrevne værdi. På samme måde gælder der forbud mod at anvende reserven til uddeling af udbytte og til udlodning, jf. følgelovsforslagets § 1, nr. 25 hhv. nr. 11, og § 2, nr. 11 hhv. nr. 12. Endvidere fremgår det af stk. 3, 2. pkt., at reserven ikke kan anvendes til eliminering af underskud.

Selskabskapitalen har normalt været anset for bundet efter strengere kriterier end opskrivningsreserven. En nedsættelse af selskabskapitalen kræver nemlig indrykning af proklama i overensstemmelse med reglerne i selskabslovene. På den anden side kan selskabskapital nedsættes og nedsættelsesbeløbet tilbagebetales til virksomhedsdeltagerne. Dette er ikke tilladt for opskrivningsreserven. Beslutter virksomheden derfor at overføre opskrivningsreserver til selskabskapitalen, samtidig med at virksomheden nedsætter eller har til hensigt at nedsætte selskabskapitalen ved udlodning til ejerne, må det betragtes som en omgåelse af reglerne om binding af beløbet.

Direktiverne giver fortsat ikke mulighed for at opskrive immaterielle anlægsaktiver. Derfor indeholder forslaget ikke adgang hertil. Forbudet er præciseret i stk. 1, sidste pkt. Direktivets forbud mod opskrivning af immaterielle anlægsaktiver indebærer ikke nogen modstrid med de internationale regnskabsstandarder, men forbudet medfører, at virksomhederne ikke kan udnytte den trods alt begrænsede mulighed for opskrivninger, der er givet i IAS 38.

Den store forsigtighed med hensyn til opskrivning af immaterielle aktiver skyldes, at disse ikke fysiske aktiver af regnskabsbrugere og virksomheder ofte måske fejlagtigt - ikke opfattes som så værdifaste som materielle anlægsaktiver. Der er dog næppe tvivl om, at udviklingen med tiden vil skabe bedre markeder for omsætning af immaterielle aktiver. Denne udvikling kan på sigt meget vel føre til, at mange flere immaterielle aktiver vil kunne indregnes pålideligt til markedsværdier. Besidder virksomheden så betydelige immaterielle aktiver af denne karakter, vil manglende indregning utvivlsomt føre til, at årsregnskabet ikke giver et retvisende billede. Her vil forslagets § 11, stk. 3, formentligt gennembryde forbudet og fremtvinge, at disse værdier indregnes. Begrundelsesnoten vil i disse tilfælde få en stor og afgørende betydning for regnskabsbrugeren, der skal vurdere, om hun eller han vil acceptere fravigelsen. Pålidelighedskravet i forslagets § 12, stk. 3, vil formentligt betyde, at en sådan pligt til indregning af immaterielle aktiver næppe vil blive statueret særligt ofte.