Årsregnskabsloven § 33

Forslagets § 33, stk. 1 og 2, fastsætter kriterierne for indregning af aktiver og forpligtelser i balancen, og implementerer dermed dele af 4. direktivs artikel 9 og 10. Bestemmelsen fastslår, at aktiver og forpligtelser, der opfylder definitionen i bilag 1, C, nr. 1 og 5, kun skal og må indregnes i balancen, hvis værdien heraf kan måles pålideligt. Dette stemmer overens med forslagets § 12, stk. 3, om kvalitetskravene til årsrapporten. Kravet om pålidelighed begrænser derved de aktiver og forpligtelser, der tillades medtaget i balancen.

Hverken definitionen på aktiver eller indregningskriterierne i stk. 1 stiller krav om ejerskab til aktivet som betingelse for aktivering. I overensstemmelse med substanskriteriet i § 13, stk. 1, nr. 2, hvorefter der skal tages hensyn til de reelle forhold, og ikke blot formaliteter, vil en virksomheds faktiske kontrol over og benyttelse af et aktiv således kunne medføre aktiveringspligt. Pligten må især forventes at få betydning for virksomheder, som har indgået aftaler om finansiel leasing. Forslaget regulerer ikke området nærmere, men kræver visse oplysninger i noterne, så regnskabsbruger får kendskab til virksomhedens behandling af bl.a. leasede aktiver, jf. forslagets § 60 og § 64.

Der eksisterer på nuværende tidspunkt ikke en dansk regnskabsvejledning der vedrører behandling af leasing. Indtil området bliver afklaret, kan der hentes inspiration i IAS 17. I denne standard sondres mellem finansiel leasing og operationel leasing. Ved finansiel leasing overføres alle væsentlige risici og brugsrettigheder knyttet til besiddelsen af et aktiv til leasingtager, uanset at den juridiske ejendomsret fortsat tilkommer leasinggiver. I realiteten svarer sådanne leasingarrangementer til en lånefinansieret anskaffelse af aktivet, dog med den formelle juridiske forskel, at ejendomsretten til aktivet forbliver hos leasinggiver. Et finansielt leaset aktiv skal i overensstemmelse med de økonomiske realiteter indregnes i leasingtagers årsregnskab som et anlægsaktiv. Den tilhørende betalingsforpligtelse skal indregnes som gældsforpligtelse.

Forslagets bestemmelser om indregning af aktiver og forpligtelser må ses i sammenhæng med bestemmelserne om måling. De grundliggende måleregler i forslagets § 36 - der også finder anvendelse på indregnede aktiver, der ikke ejes af virksomheden - gælder, medmindre der i de følgende paragraffer foretages afvigelser herfra.

Spørgsmålet om indregning og måling af aktiver og forpligtelser har været underkastet en grundig behandling i Regnskabsrådet, da kriterierne for indregning og metoderne for måling har stor betydning for årsregnskabets udvisende, og dermed for de beslutninger, som regnskabsbruger foretager på dette grundlag. Regnskabsrådet er generelt af den opfattelse, at balancen så vidt muligt skal afspejle aktivernes og forpligtelsernes aktuelle værdier.

Forslaget indebærer, at alle erhvervede aktiver normalt skal indregnes som aktiver. Endvidere vil en række internt fremstillede anlægs- og omsætningsaktiver kunne indregnes til kostpris, dvs. medgåede omkostninger. Omvendt vil virksomheden skulle omkostningsføre erhvervelser, der viser sig ikke at opfylde definitionen på aktiver, f.eks. fordi der er tale om et fejlkøb. Sidstnævnte erhvervelser vil under alle omstændigheder indgå i resultatopgørelsen, jf. definitionen på omkostninger i bilag 1, C, nr. 12.

At alle erhvervede aktiver som udgangspunkt skal indregnes betyder, at erhvervede immaterielle aktiver herunder goodwill, der hidrører fra erhvervelse af en virksomhed eller en aktivitet også skal indregnes.

De senere år har den såkaldte "straksafskrivning" af koncerngoodwill, der stammer fra overtagelse af en anden virksomhed, været stærkt kritiseret i såvel medier som i regnskabsfaglige kredse. Forslaget fjerner den mulighed, der i dag eksisterer for at "straksafskrive" koncerngoodwill direkte på egenkapitalen. Denne metode indebærer nemlig, at regnskabsbruger ikke får mulighed for at vurdere forholdet mellem goodwill og afkast af investeringen i virksomheden ligesom eventuelle fejltagelser, der skulle nedskrives over resultatet, ofte "drukner" i straksafskrivningen over egenkapitalen. Regnskabsbruger kan derfor ikke bedømme, om virksomhedens ledelse har disponeret fornuftigt ved at betale en merværdi goodwill ved erhvervelse af en anden virksomhed. Muligheden for at bedømme virksomhedens ledelse forvaltningskontrol anses for et centralt formål med årsregnskabet, jf. forslagets § 12, stk. 2.

Fremover vil erhvervet goodwill, såvel aktivitets- som koncerngoodwill, derfor skulle indregnes som et aktiv og afskrives over resultatopgørelsen. Hvor et aktie- eller anpartsselskab stiftes med indskud af en bestående personlig virksomhed, fastsættes ofte en goodwill, der i så fald skal behandles på samme måde. Men er det i stiftelsesgrundlaget forudsat, at der ikke skal vederlægges for goodwill, vil de nødvendige betingelser for at indregne goodwill ikke være tilstede, dvs. konstatering af værdien af goodwill ved en kostpris. Forholdet ligner situationen i forslagets § 121, stk. 2, jf. § 123.

Forslagets § 33, stk. 1, kræver ikke, men tillader indregning af visse immaterielle aktiver, selvom de er oparbejdet af virksomheden selv. Det drejer sig om internt oparbejdede immaterielle rettigheder, såsom patenter, koncessioner, varemærker og lignende rettigheder. Kravet om pålidelighed gælder også ved indregning af rettigheder. Her er tale om rettigheder, der har opnået en vis beskyttelse, eller som er af en sådan beskaffenhed, at deres eksistens også beror på andre end virksomheden, f.eks. de koncessionerende myndigheder. Det er her alene rettigheder, der tillades indregnet, og ikke andre typer immaterielle aktiver, f.eks. internt oparbejdet goodwill. Forslaget udvider muligheden for at indregne rettigheder i forhold til gældende lovs § 19, der kun tillader indregning af rettigheder, der er erhvervet mod vederlag.

Også udviklingsprojekter kan indregnes. Her foreligger Regnskabsvejledning nr. 7, der i stort omfang svarer til IAS 38. Ressourcer medgået til "forskning" kan fortsat ikke indregnes som aktiv, men skal omkostningsføres over resultatopgørelsen. Indregningen af udviklingsprojekter skal ske systematisk og konsekvent og kan alene ske inden for rammerne af reglerne i klasse C, dvs. hvor udviklingsprojektet angår en proces eller et produkt, jf. forslagets § 83. Ved at markere særlige betingelser understreger forslaget dér, at man skal være særlig forsigtig ved anvendelse af bestemmelsen. Der er da i praksis også en tilbøjelighed til at kræve mere med hensyn til pålidelighed for immaterielle aktiver og i særdeleshed for internt oparbejdede aktiver, såsom udviklingsprojekter og rettigheder. Se bemærkningerne til forslagets § 83.

Muligheden for at undlade indregning af udviklingsprojekter gælder ikke blot projekter, der udvikles i virksomheden, men også projekter, der for virksomhedens regning udvikles af en anden virksomhed ("outsourcing").

Andre immaterielle aktiver, der er oparbejdede af virksomhedens selv, kan ikke indregnes. Denne begrænsning skyldes, at indregning i et vist omfang ikke er tilladt efter direktiverne og samtidig heller ikke accepteres internationalt. Ofte vil sådanne aktiver heller ikke kunne måles pålideligt. Men målbarheden er utvivlsomt større, end praksis kunne tyde på, og der arbejdes på at forøge mulighederne for indregning. Vælger virksomheden at indregne rettigheder, er tidspunktet for indregning principielt det tidspunkt, hvor virksomheden opnår rettigheden. Dette sker f.eks. for patenters og varemærkers vedkommende på tidspunktet for registrering i Patent- og Varemærkestyrelsen eller anden lignende institution, der beskytter virksomhedens rettighed. Koncessioner opnås på tidspunktet for tildelingen. Ligger der en udviklingsaktivitet til grund for opnåelsen af rettighederne, vil der være tale om et udviklingsprojekt, som kan for klasse C og D skal aktiveres.

Målingen af rettigheder på indregningstidspunktet sker til kostpris, dvs. som minimum til direkte medgåede omkostninger, jf. § 40. Indirekte medgåede omkostninger skal indregnes i kostprisen, hvis virksomheden omfattes af klasse C, jf. § 82. Afskrivningen af immaterielle aktiver påbegyndes i det år, indregningen sker, og foregår over brugstiden, dog ikke længere end 20 år. Der er nedskrivningspligt, hvis genindvindingsværdien er lavere end den regnskabsmæssige værdi, jf. forslagets § 42, medens det ikke er tilladt at opskrive værdien, jf. forslagets § 41.

Generelt er denne mulighed for at aktivere ikke tiltænkt at gå videre end den aktiveringspligt, som findes i IAS 38. I IAS 38 er der allerede foretaget afgrænsninger af, hvad der kan indregnes under hensyntagen til pålideligheden. Vælger virksomheden at indregne disse internt oparbejdede aktiver, skal det ske systematisk og konsekvent, således at alle rettigheder, der kan måles pålideligt, indregnes.

Stk. 2

omhandler indregning af forpligtelser, herunder hensatte forpligtelser. Det er nyt, at der opstilles generelle indregningskriterier for forpligtelser. Indregningskriterierne får den konsekvens, at alle forpligtelser, der opfylder indregningskriterierne, skal indregnes. Tilsvarende indebærer indregningskriterierne, at muligheden for at indregne ikke-forpligtelser fjernes.

En virksomheds tildeling af aktieoptioner til selskabets ledelse eller medarbejdere er et andet eksempel på en forpligtelse, der skal indregnes, hvis værdien af forpligtelsen kan opgøres pålideligt. Se også forslagets § 69, der indebærer, at sådanne aktieoptioner til ledelsen skal omtales yderligere i noterne.

Stk. 3

markerer den ene del af forsigtighedsgrundsætningen i gældende lovs § 26, stk. 1, nr. 3, der implementerer 4. direktivs artikel 31, stk. 1, litra c, litra bb og cc. Denne del af forsigtighedsprincippet angår indregning og måling af aktiver og forpligtelser og tjener til, at sikre regnskabsbrugerne mod for optimistiske værdiansættelser, hvor der som følge af forholdets natur kan være tvivl. Princippet har altid været anset for en nødvendighed for at moderere lederes og ejeres tendens til overoptimisme, og for at beskytte kreditorerne mod, at ejerne får udbetalt for stort et udbytte.

Forslagets § 49 implementerer den anden del af forsigtighedsgrundsætningen ved at regulere, hvilke værdistigninger, der kan indregnes som indtægt i resultatopgørelsen.

Det er væsentligt at præcisere, at stk. 3 indebærer, at der skal tages hensyn til alle forudsigelige risici og tab, som er opstået i løbet af regnskabsåret, men som først viser sig efter balancedagen. Der er derfor ikke tale om, at bestemmelsen kræver endsige giver mulighed for at indregne omkostninger, der vedrører fremtiden. Bestemmelsen er således i fuld overensstemmelse med periodiseringsprincippet i § 13, stk. 1, nr. 6. Det er således fortsat ikke tilladt at indregne f.eks. risici for ændringer i valutakurser. Sådanne reservationer til fremtidige omkostninger kan ske ved at danne en reserve som en særlig post på egenkapitalen.

Uanset stk. 3 ikke omtaler værdistigninger, som først viser sig efter balancedagen, men som klart er indtruffet i regnskabsåret, vil sådanne værdistigninger som følge af det generelle periodiseringsprincip påvirke årsrapporten.

Den gældende lovs § 38, som implementerer 4. direktivs artikel 38 indebærer, at materielle anlægsaktiver samt råvarer og hjælpemidler, hvis værdi er nogenlunde konstant, og som løbende fornys, kan måles til en konstant værdi fra år til år. Her er tale om en særlig undtagelse til de generelle regler om indregning og måling af aktiver hver for sig, jf. forslagets § 13, stk. 1, nr. 8. Da undtagelsen i overensstemmelse med 4. direktiv kun kan anvendes på ubetydelige poster, er den overflødig, jf. forslagets § 13, stk. 1, nr. 3. Forekommer en sådan ubetydelig post med konstant værdi, kan virksomheden altså fortsat undlade at foretage værdireguleringer m.v. også uden en særlig tilladelse i loven, medmindre der forekommer flere sådanne poster, jf. § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., hvorefter flere forhold, som tilsammen ikke er ubetydelige, skal behandles som betydelige forhold.