Årsregnskabsloven § 13

Forslagets §§ 11 og 12 handler om regnskabsbrugernes informationsbehov og kravet til et retvisende billede dvs. relevante og pålidelige oplysninger. Det er ret abstrakte krav. De er rammebestemmelser på et højt niveau, der fortrinsvis vil få betydning i situationer, som loven ikke udtrykkeligt regulerer, og i situationer, hvor virksomhedens aktivitet ikke lader sig beskrive på en fyldestgørende måde ud fra detailkravene i selve byggeklodssystemet.

Forslagets § 13

udfylder i et vist omfang disse abstrakte krav med et sæt af rammebestemmelser på et lavere niveau. Der er tale om grundlæggende forudsætninger, der som udgangspunkt altid skal overholdes, men hvorfra loven kan indeholde undtagelser. De grundlæggende forudsætninger er anerkendt i internationale standarder og i dansk praksis, som denne er udviklet gennem mange år i kraft af årsregnskabsloven og tidligere aktieselskabsloven og bogføringslovgivningen. Der er derfor ikke tale om væsentlige ændringer i grundlaget for udarbejdelse af driftsøkonomiske årsregnskaber. Der er snarere tale om en række sproglige tilpasninger med henblik på at skabe større klarhed over reglernes indhold. De tilsvarende krav findes i IAS 1 og 8.

Der er opstillet 10 grundlæggende forudsætninger. De fleste findes også i gældende lovs § 26, stk. 1, der implementerer 4. direktivs art. 31. Medens de ikke er direkte omfattet af fravigelsespligten i forslagets § 11, stk. 3, kræves der dog de samme oplysninger som i § 11, stk. 3, 2. pkt., i de tilfælde, hvor de fraviges. Dette svarer til fravigelsesmuligheden i gældende lovs § 26, stk. 2, om end visse ikke praktisk forekommende fravigelsesmuligheder i gældende lov ikke er medtaget.

At årsrapporten skal udarbejdes på en klar og overskuelig måde, jf. forslagets stk. 1, nr. 1, er udtryk for, at præsentationen af virksomhedens udvikling og finansielle stilling har stor vægt for den samlede forståelse af virksomheden. Bestemmelsen viderefører i lidt mere tydelig grad kravet om overskuelighed i gældende lovs § 4, stk. 1. Klarhed betyder, at årsrapportens udsagn ikke må være tvetydige eller vildledende. Overskuelighed betyder, at væsentlige oplysninger ikke må drukne i årsrapporten, ligesom regnskabslæsers opmærksomhed ikke må afledes fra de væsentlige forhold. Mange store virksomheder benytter grafik og billeder til at illustrere udviklingen i virksomheden og dennes image i forhold til omverdenen. Sådanne tiltag er fuldt ud lovlige og er ofte til stor hjælp for den mindre kyndige regnskabsbruger, men grafikken må ikke virke misvisende eller være i modstrid med årsrapportens øvrige budskaber. Til denne regel om klarhed indeholder loven ingen undtagelse overhovedet.

Forslagets stk. 1, nr. 2,

viderefører det i praksis benyttede princip "indhold fremfor formalia", som har været indfortolket i gældende lovs krav om et retvisende billede. Det indebærer, at virksomheden skal tage hensyn til forholdenes realiteter fremfor formaliteter uden reelt indhold. Princippet understreges af definitionerne på aktiver og forpligtelser, som lægger vægt på, at virksomhedens effektive råden over aktiver og forpligtelser har større vægt end det juridiske ejerskab. Dette gælder f.eks. indregning af finansielt leasede aktiver i balancen, hvor det afgørende er virksomhedens effektive råden over aktivet uanset formelt ejerskab. Kravet om et retvisende billede herunder relevans betyder også, at realiteterne kommer i første række. Også til dette princip gælder ingen undtagelse.

Forslagets stk. 1, nr. 3,

kræver, at alle forhold skal indgå i årsregnskabet og koncernregnskabet, medmindre de er ubetydelige i forhold regnskabsbrugers informationsbehov. Herved er indført et generelt "væsentlighedskriterium" i loven. Dette fremgår ikke udtrykkeligt af direktiverne, men Europa-kommissionen har i sin Fortolkningsmeddelelse af 20. januar 1998 anerkendt væsentlighedsforudsætningen mere generelt. Niveauet fastsættes fuldt ud af brugernes behov for information. Af formuleringen må udledes, at det forudsættes, at alle krævede oplysninger som udgangspunkt har relevans, medmindre det konkret vurderes, at de er ubetydelige. Ledelsens eventuelle indforståethed eller ønske om at undlade visse informationer må ikke spille ind på vurderingen. Reglen gælder ikke alene de beløbsmæssige oplysninger, men også og måske især oplysninger, der indgår som noter eller i ledelsesberetningen. Vurderingen må være forskellig, alt efter hvilken af de i § 12, stk. 2, nævnte formål, der er tale om. F.eks. kan der i forbindelse med vurdering af forvaltningen af formuen eller fordeling af overskud, f.eks. ved udlån til ledelsesmedlemmer eller virksomhedsdeltagere, typisk være tale om væsentligt mindre beløb, end når der er tale om beslutninger om ressourceallokering.

Bestemmelsen fastslår, at en række ubetydelige forhold, der har en vis sammenhæng eller lighed med hinanden, f.eks. ubetydelige dattervirksomheder, alligevel skal medtages, hvis de tilsammen alligevel får betydning. Denne regel, der gælder alle forhold, har hidtil kun været optaget i gældende lovs § 2 b, stk. 2, om udeholdelse af dattervirksomheder på grund af ubetydelighed. Reglen gælder typisk, hvor der er flere ubetydelige forhold i samme regnskab, men kan efter omstændighederne også gælde tilfælde, hvor en række ubetydelige forhold kumuleres over år, f.eks. afskrivninger. Der gælder ingen undtagelse til kravet om væsentlighed.

At virksomheden formodes at fortsætte driften af sine aktiviteter, jf. forslagets stk. 1, nr. 4, indebærer i lighed med gældende lovs § 26, stk. 1, nr. 1, at virksomhedens værdier skal vurderes i dette lys. Det betyder f.eks., at virksomhedens maskinpark og ejendomme i det væsentligste kan antages at blive udnyttet af virksomheden til egne indtægtsskabende aktiviteter. Værdimålingen af aktiverne vil være væsentlig anderledes end i tilfælde, hvor virksomheden skal ophøre og tvangsrealisere sine aktiver m.v. Det gælder tilsvarende for varebeholdningerne, som kan vise sig at være uden værdi, hvis de skal tvangssælges som følge af konkurs. Konstateres værdinedgange som følge af, at aktiverne skal opgøres under hensyntagen til realisation, vil virksomhedens resultat blive påvirket negativt heraf. Se også forslagets § 80, som kræver specificerede oplysninger om aktiviteter, der er ophørende.

Nedlægger virksomheden dele af sine aktiviteter, skal virksomheden tilpasse sin regnskabspraksis for den eller de aktiviteter, der ophører. Derved vil virksomheden skulle opgøre en del af sine aktiver og forpligtelser under hensyntagen til, at disse skal realiseres, medens den øvrige del af virksomhedens værdier fortsat skal opgøres under hensyn til fortsat drift. Nedlæggelse af en aktivitet indebærer derfor ikke, at alle virksomhedens aktiver og forpligtelser skal vurderes under hensyntagen til, at en aktivitet ophører. Udover de tilfælde, hvor formodningen afkræftes, findes ingen undtagelser for denne bestemmelse.

Enhver værdiændring skal vises, uanset indvirkningen på egenkapital og resultatopgørelse,

jf. forslagets stk. 1, nr. 5. Dette krav, neutralitetskravet, indebærer, at praksis og skøn over værdier ikke må afhænge af ønsker, f.eks. om, hvordan virksomhedens resultat bør være, eller ønsker om en positiv egenkapital. Det er klart, at manipulering af virksomhedens resultat eller egenkapital for at sløre tendenser eller skabe et ellers ikke fremkommet overskud eller underskud medfører, at årsregnskabet og koncernregnskabet taber betydeligt i udsagnskraft og reducerer regnskabsbrugers tillid til årsrapporten og ledelsen.

Neutralitetskravet, der delvist findes i gældende årsregnskabslovs § 26, stk. 1, nr. 3, litra c, indebærer f.eks., at virksomhedens af- og nedskrivninger herunder også vurdering af restværdi for aktiver ikke må gøres afhængige af årets resultat. Det er meget vigtigt at være opmærksom på, at kravet går begge veje. Virksomheden må heller ikke udskyde omkostninger til indregning på et senere tidspunkt, hvor indtjeningen er bedre. Tilsvarende må virksomheden heller ikke indregne for mange omkostninger eller for tidligt f.eks. ved for store hensættelser i de perioder, hvor indtjeningen har været særlig stor.

Neutralitetskravet er på en måde fraveget visse steder i loven som følge af 4. direktivs særlige krav om forsigtighed. Dette betyder, at balancen i et vist omfang ikke vurderes neutralt, f.eks. ved at nedskrivninger på materielle anlægsaktiver er tvungne, mens opskrivninger fortsat er frivillige. Endvidere vil den forskellige behandling af op- og nedskrivninger i resultatopgørelsen indebære, at resultatet ikke er neutralt. Der er dog her tale om bundne fremgangsmåder, der ikke levner plads for vilkårlige tilpasninger. Under alle omstændigheder skal virksomhedens ledelse vælge de alternativer i loven, som bedst fører til et retvisende billede og som derved så vidt muligt ligger inden for neutralitetskravet. Når bortses fra ovenstående gives ingen undtagelser til denne bestemmelse.

Efter forslagets stk. 1, nr. 6, skal transaktioner, begivenheder og værdiændringer indregnes, når de indtræffer. Dette krav, der er fastlagt i gældende lovs § 26, stk. 1, nr. 4, kaldes for periodiseringsprincippet. Det indebærer, at virksomheden skal indregne værdiændringer og derved som hovedregel også indtægter og omkostninger i den regnskabsperiode, hvor værdiændringerne opstår, uanset om værdiændringerne har medført ind- eller udbetalinger i andre perioder. Princippet er præciseret i en række detailbestemmelser i forslaget. F.eks. er bestemmelserne om op- og nedskrivninger af aktiver og forpligtelser til dagsværdier en direkte konsekvens af, at værdiændringer indregnes i balancen, når de opstår. Periodiseringsprincippet må ses i sammenhæng med forslagets § 33, stk. 3, der kræver, at virksomheden tager hensyn til alle forudsigelige risici og eventuelle tab, som er opstået i løbet af det regnskabsår, årsregnskabet og koncernregnskabet vedrører, selv om disse risici eller tab først bliver kendt mellem balancetidspunktet og det tidspunkt, på hvilket regnskabet udarbejdes.

Selvom periodiseringsprincippet principielt angår hele årsregnskabet, er det konkret fraveget i forslagets § 86, som omhandler pengestrømsopgørelsen. Det skyldes, at pengestrømsopgørelsen udarbejdes på basis af ind- og udbetalinger, uanset hvornår værdiændringerne er indtruffet. Herudover findes ingen undtagelser for reglen.

Forslagets stk. 1, nr. 7,

bestemmer, at aktiver og forpligtelser m.v. skal indregnes konsistent. Dvs. at der for aktiver eller forpligtelser inden for en kategori skal anvendes de samme metoder og målegrundlag. Anvendes et bestemt målegrundlag på en kategori af aktiver, skal det anvendes på alle aktiverne i den pågældende kategori. F.eks. hvis man vælger at opskrive fast ejendom, skal der opskrives på alle de faste ejendomme, medmindre der forekommer særlige omstændigheder for en bestemt ejendom, der derfor må anses for at tilhøre en anden kategori og klassificeres derefter. Her kan dog ske sammendrag af arabertalsposter i medfør af § 23, stk. 3, på grund af overskuelighedskravet, eller på grund af væsentlighedskravet. Også på enkelte andre forhold kan undtagelser forekomme.

De enkelte transaktioner, begivenheder og værdiændringer skal indregnes og måles hver for sig og må ikke modregnes med hinanden, jf. forslagets stk. 1, nr. 8.

Det betyder i lighed med gældende lovs § 26, stk. 1, nr. 5, at hver enkelt post i årsregnskabet skal vurderes selvstændigt og at et aktiv f.eks. ikke må måles for højt med den begrundelse, at et andet aktiv er målt for lavt. Regnskabsrådet har i sin rapport (afsnit 7.6.4.) med baggrund i Europakommissionens fortolkning af 4. direktiv hér anført, at der er tilfælde, hvor hensynet til et retvisende billede kan betyde, at alene det endelige resultat af et antal komplekse enkelttransaktioner er relevante for regnskabsbrugeren. Her vil det også være tilladt at indregne disse forhold netto i stedet for brutto. Se også forslagets § 50 hvorefter værdiændringer på finansielle instrumenter, der benyttes til sikring af andre aktiver og forpligtelser, kan modregnes med værdiændringer på de sikrede aktiver og forpligtelser. Undtagelser til denne bestemmelse kan forekomme på grund af krav andetsteds i loven.

I praksis vil der være andre situationer, hvor det ikke vil være påkrævet at anvende princippet i sin yderste konsekvens. Besidder virksomheden en portefølje af nogenlunde ensartede aktiver, som hver for sig ikke har en væsentlig værdi, vil det være tilladt at vurdere porteføljen som en helhed, hvis kravet om relevans ikke derved tilsidesættes. Det betyder, at en portefølje af ejendomme ikke vil kunne vurderes som en helhed, da disse aktiver hver for sig normalt vil være af væsentlig værdi. Derimod vil f.eks. værdiændringer som følge af valutakursændringer ofte kunne indregnes netto i resultatopgørelsen, selvom disse i sagens natur ofte indregnes brutto på de enkelte balanceposter.

En anden specifik undtagelse til kravet om bruttoindregning findes i nugældende § 38 om aktiver med konstant værdi. Da denne omhandler uvæsentlige poster, er den under henvisning til væsentlighedsreglen i stk. 1, nr. 3, overflødig og er ikke medtaget i forslaget. En gennemført bruttoindregning er altså ikke nødvendig for helt ubetydelige anlægsaktiver, der kan optages med uændret værdi.

Hvor forslaget ikke giver anden anvisning, skal undtagelser fra denne bestemmelse oplyses i overensstemmelse med kravene i forslagets § 11, stk. 3, 2. pkt.

Endvidere indeholder forslaget her en videreførelse af modregningsforbudet i gældende lovs § 8.

Forslagets stk. 1, nr. 9,

viderefører gældende lovs § 26, stk. 1, nr. 6, om den formelle kontinuitet. Herefter skal beløbene i foregående års slutbalance (ultimo) svare til beløbene i dette års åbningsbalance (primo). En undtagelse herfra må følge i de tilfælde, hvor praksis ændres, jf. forslagets § 51. Også her gælder oplysningskravet i forslagets § 11, stk. 3, 2. pkt., i det omfang oplysningerne ikke gives i opgørelsen over bevægelser i egenkapitalen, jf. forslagets § 56.

Regnskabsår, opstilling og klassifikation, den anvendte monetære måleenhed, metoden for konsolidering samt

metoderne for indregning og grundlagene for måling må ikke ændres fra den ene periode til den anden (reel kontinuitet), jf. forslagets stk. 2. Det betyder, at disse forhold som udgangspunkt skal være de samme fra år til år. Herunder skal f.eks. et tilvalg af opskrivning for materielle anlægsaktiver fastholdes og må ikke uden videre ændres. Virksomhedens valg af regnskabsskema må heller ikke uden videre ændres. Baggrunden er naturligvis, at en ændring af sådanne forhold er et brud på den materielle kontinuitet, som vanskeliggør sammenligning af virksomhedens udviklingsretning og hastighed. Endvidere vil hyppige praksisændringer indebære en risiko for, at relevante forhold ikke repræsenteres på en ordentlig og fair måde i årsrapporten.

Virksomheden skal være meget grundig ved valg af bl.a. metoder for indregning og måling, idet valget øver væsentlig indflydelse på opgørelsen af regnskabsposterne i årsregnskabet. Kravet om et retvisende billede herunder om relevans og pålidelighed betyder, at virksomheden har pligt til at vælge de metoder og målegrundlag, der bedst fører til et retvisende billede. Det indebærer måske, at nogle af lovens valgmuligheder med hensyn til metoder for indregning og måling ikke kan benyttes i en virksomhed, fordi dens aktiviteter derved ikke lader sig beskrive på en relevant og pålidelig måde. Forslaget nævner også som afvigelsesmulighed den situation, at der opstår et lovkrav om ændring, eller at en ny standard medfører en lignende situation. Skal virksomheden skifte fra en regnskabsklasse til en anden, kan der også blive behov for at ændre metoder, fordi den nye regnskabsklasse kræver dette.

På trods af kravet om, at opstillingsform, metoderne for indregning og grundlagene for måling m.v. ikke må ændres, kan særlige forhold betyde, at virksomheden alligevel er nødt til at foretage ændringer heri. Det kan f.eks. være nødvendigt ved væsentlige ændringer i omgivelserne f.eks. koncernforhold eller i virksomheden internt f.eks. nye aktiviteter. Der kan også være tale om, at udviklingen frembyder nye og mere informative metoder, der bedre fører til et retvisende billede af virksomheden. Det er virksomhedens ledelse, der inden for rammerne af kravet om et retvisende billede afgør såvel regnskabspraksis som ændringer i regnskabspraksis udfra sit eget skøn over relevans og pålidelighed. Revisor påsér ved sin revision, at ledelsens vurderinger er realistiske og fornuftige i forhold til virksomhedens aktiviteter. I disse tilfælde skal gives de i forlagets § 11, stk. 3, 2. pkt., krævede oplysninger.

I gældende lov får virksomhederne mulighed for første gang efter den 1. januar 1999 at ændre årsrapportens monetære enhed til euro uden særskilt at iagttage kravet om et retvisende billede. Denne bestemmelse blev indført for at lette virksomhedernes overgang til euro. Forslaget viderefører denne bestemmelse i § 167. Dette udgør en væsentlig undtagelse til hovedreglen, hvorefter ændring kun kan ske, hvis virksomheden bedre viser et retvisende billede på den nye måde.

I forslagets stk. 3 bestemmes, at der, hvor en grundlæggende forudsætning kan fraviges, skal gives de i forslagets § 11, stk. 3, 2. pkt., omhandlede noteoplysninger. Fravigelsestilfældene er behandlet ovenfor under hvert af de 10 bestemmelser i stk. 1 og 2.