Årsregnskabsloven § 11

Forslagets stk. 1

indeholder ligesom gældende lovs § 4, stk. 2, en generalklausul, dvs. en overordnet målsætning for regnskabsaflæggelsen: et retvisende billede. Generalklausulen udgør sammen med kvalitetskravene og brugernes informationsbehov i § 12 de øverste niveauer i begrebsrammen. Begrebsrammen er en overordnet ramme, hvori regnskabets formål, grundlæggende begreber og sammenhænge systematiseres. Den gældende lov indeholder ikke en begrebsramme.

§§ 13 - 16 udgør næste lavere niveau i begrebsrammen og indeholder de generelle implementeringsregler, dvs. de regler, der på et overordnet niveau skal gøre de abstrakte regler anvendelige på virksomhederne. De senere afsnit, navnlig byggeklodserne i afsnit II V (regnskabsklasse A D), gør herefter de generelle implementeringsregler mere konkret anvendelige. § 11 (og § 12) er altså overordnet de øvrige, detaljerede regnskabstekniske regler i loven. Forslaget implementerer i § 11 4. direktivs artikel 2, stk. 3 5, og 7. direktivs artikel 16, stk. 3 5.

Ordlyden af generalklausulen er ændret lidt i forhold til gældende lov, idet udtrykket finansiel stilling nu anvendes i stedet for økonomisk stilling. Det er ikke en materiel ændring, men alene en redaktionel tilpasning til teksten i 4. direktiv og de internationale regnskabsstandarder.

Som noget nyt skal kravet om et retvisende billede være generalklausul ikke bare for årsregnskabet, dvs. resultatopgørelse, balance og noter, men også for ledelsesberetning og supplerende beretninger, jf. forslagets § 14, som virksomheden frivilligt lader indgå i årsrapporten. I forslagets § 12 og § 14 er kravet om et retvisende billede gjort lidt mere konkret, men forskelligt for henholdsvis de finansielle brugere og for brugerne af de supplerende beretninger. Indholdet af årsrapporten er afgrænset i forslagets § 2.

Det betyder, at en virksomhed for at give et retvisende billede ikke bare skal vurdere, om opstillingerne og enkeltoplysningerne i balance, resultatopgørelse, pengestrømsopgørelse og noter - er rigtige, men også hvorvidt årsrapporten som helhed giver det reelle indtryk af virksomheden.

Der vil i sagens natur være forskel på at give et retvisende billede af de i opstillingerne indregnede aktiver og forpligtelser og af de mere verbale oplysninger, særligt i ledelsesberetningen og supplerende beretninger. Da verbale oplysninger i noter og ledelsesberetning ofte skal forklare forhold, der på grund af manglende pålidelighed ikke må indregnes, nedtones kravet om pålidelighed her i forhold til niveauet for indregnede aktiver og forpligtelser.

Den ubestemte form i udtrykket "et retvisende billede" understreger, at der i de praktiske tilfælde kan blive tale om grader af retvisning. Det absolut retvisende billede kan formentligt slet ikke opfyldes. Selvom kravene til et retvisende billede i princippet bør være éns for alle virksomheder, kan dette ikke efterleves i praksis. F.eks. kan virksomhedernes karakter og branchetilhør have betydning for, hvor intensiv en virksomhed organiseres med hensyn til administrative og økonomiske systemer. Børsnoterede virksomheder har desuden et større behov for at give oplysninger om aktiviteter og værdier til investorerne. Der opstår derfor groft sagt en skala af stadigt stigende muligheder, forventninger og behov med hensyn til rapporteringen. Lovforslaget opstiller derfor forskellige løsninger for regnskabsklasserne, der gøres håndgribelige i klassernes implementeringsregler. En stor virksomhed vil alt andet lige bedre kunne give et retvisende billede end en lille virksomhed. Hensynet til regnskabsbrugerne gør, at afvejning af kvalitetskrav ikke kan overlades fuldt ud til de enkelte virksomheder. Loven foretager derfor overordnet denne afvejning ved at foreskrive det mindste ambitionsniveau for hver regnskabsklasse. Medens niveauet ligger lavt for klasse A, stiger det for regnskabsklasse B, hvor blandt andet regnskabsdirektivernes krav spiller ind. Kravene øges betydeligt for klasse C og yderligere for klasse D, hvor de internationale tendenser og hensynet til investorerne spiller en stærkere rolle.

Også for de enkelte elementer og bestanddele af årsrapporten er der sket en afvejning. Her stiller reglerne om indregning forholdsvist strenge mål for, hvad der kan indregnes. Der er dog også stor forskel på de aktiver, der indregnes i balancen. På den ene side er der de finansielle aktiver, som handles og prisfastsættes på velfungerende markeder. Noget anderledes står særlige anlægsaktiver som for eksempel specialmaskiner, for hvilke der ikke eksisterer noget marked.

De værdier, der slet ikke opfylder kravene til indregning, må på anden måde indgå i årsrapporten, typisk ved oplysninger, der kan give regnskabsbrugerne en vis indsigt i deres potentiale. Sådanne værdier kan for eksempel være egen oparbejdet goodwill. Også disse oplysninger kan være forskellige i grad af pålidelighed og relevans.

Lovforslagets udgangspunkt er, at de værdibaserede regnskaber ligger øverst på skalaen, medens transaktionsbaserede regnskaber, som typisk udarbejdes af små virksomheder, ligger lavere. Dette har betydning for det retvisende billede, en virksomhed kan vælge, og for, hvorvidt det kan være relevant at tale om fravigelse af loven for bedre at vise et retvisende billede, jf. nedenfor om forslagets stk. 3. Graden af retvisning vil typisk være en funktion af afvejningen mellem relevans og pålidelighed. Om disse kvalitetskrav henvises til forslagets § 12, stk. 3, og bemærkningerne hertil.

Lovforslaget forudsætter således, at de fleste eksterne regnskabsbrugere med et rimeligt kendskab til regnskabsaflæggelse vil foretrække et mere værdibaseret regnskab. Dette vil alt andet lige bedre vise, hvilke værdier virksomheden råder over, samt virksomhedens aktuelle værdiskabelse og indtjeningspotentiale.

Det er i alle tilfælde virksomhedsledelsens ansvar at vælge de af lovens metoder, der inden for lovens rammer bedst kan give regnskabsbrugerne et retvisende billede af virksomheden, jf. forslagets § 8.

At kravet om et retvisende billede ligesom hidtil er overordnet de øvrige bestemmelser i loven, er markeret i forslagets stk. 2, der svarer til gældende årsregnskabslovs § 4, stk. 3. Efter stk. 2 skal virksomheden give yderligere oplysninger, hvis lovens regler ikke er tilstrækkelige til at give et retvisende billede. Også her er den nye regel udstrakt til også at gælde resten af årsrapporten og ikke blot selve årsregnskabet og koncernregnskabet. Denne suppleringspligt må forventes at indtræde forholdsvist ofte, da årsregnskabsloven på mange punkter vil være en rammelov, der dækker mange typer virksomheder og regnskabsmæssige fænomener. Alt andet lige må transaktionsbaserede regnskaber dog indebære et større behov for supplerende oplysninger for at opnå et retvisende billede end værdibaserede regnskaber.

Forslagets stk. 3

markerer endnu tydeligere i lighed med gældende lovs § 4, stk. 4 - at kravet om et retvisende billede er overordnet lovens øvrige bestemmelser. Virksomheden skal kunne fravige langt de fleste af lovens enkeltbestemmelser, hvis det er nødvendigt for at vise et retvisende billede, men pligten til at fravige forudsættes kun at indtræde i ganske særlige tilfælde. Endvidere er kun nødvendige fravigelser tilladte. Uvæsentlige fravigelser kan derfor ikke komme på tale. En egentlig pligt til at fravige vil normalt kun være aktuel ved indregning og måling i balance og resultatopgørelse, mens suppleringspligten i stk. 2 sigter bredere. Her vil behovet formentligt være størst i de brancher, der ikke ligger inden for direktivernes og lovens normalområde, f.eks. udvinding af mineraler. For visse brancher har loven derfor allerede særregler, der gør fravigelse mindre nødvendig, f.eks. landbrugs- og investeringsvirksomheder, jf. forslagets § 38.

Der vil i praksis ikke være mange tilfælde, hvor virksomheden med rette på baggrund af regnskabsbrugernes behov vil skulle fravige lovens regler om indregning og måling. Dels rummer disse regler alternativer, dels tager de i stort omfang deres afsæt i internationale standarder, som danner baggrund for regnskabsaflæggelse i mange industrialiserede lande. Det store forarbejde, som ligger til grund for de internationale standarder indebærer, at de vil dække meget bredt og samtidig være teoretisk meget velfunderet. I kraft af regnskabsbrugernes stigende orientering mod de internationale tendenser og behovet for at kunne sammenligne virksomheder ikke bare i Danmark, men globalt, vil det forekomme yderst sjældent, at en virksomhed ved fravigelse af loven skal kunne vælge metoder, der ikke er internationalt anerkendte. Behovet for at fravige loven bliver derfor betydeligt mere aktuelt for virksomheder, der aflægger transaktionsbaserede regnskaber end for virksomheder, der aflægger værdibaserede regnskaber.

En fravigelse af lovens krav kan gøre det svært at sammenligne med andre virksomheders regnskaber. Derfor har regnskabsbrugerne en helt særlig interesse i begrundelsen for fravigelser og deres indvirkning på regnskabets udsagn. Kravet om begrundelse skal opfyldes, hver gang og hvert år virksomheden fraviger. Man kan ikke vurdere én gang for alle og efterfølgende blot henvise til tidligere vurderinger. Og hver gang skal begrundelsen være konkret og fyldestgørende. Det er altså ikke tilstrækkeligt at anføre, at der fraviges for bedre at give et retvisende billede. Det skal klart fremgå, hvorfor lovens regler ikke fører til et retvisende billede og hvorfor den fremgangsmåde, der i stedet er valgt, bedre fører til et retvisende billede. Det gælder om at overbevise regnskabsbruger om, at fravigelsen er nødvendig, og at forholdet ikke kan klares med supplerende oplysninger efter stk. 2. Troværdigheden svækkes, hvis fravigelse anvendes i tide og utide, og hvis regnskabsbrugerne ikke sættes i stand til selv at vurdere nødvendigheden heraf og konsekvenserne. Kan eller vil virksomhedsledelsen ikke argumentere for fravigelsen, er det nærliggende for regnskabsbrugeren at antage, at den ikke er nødvendig. For mange regnskabslæsere vil fravigelser indicere usikkerhed, hvis de kun er sparsomt begrundede. Derfor er det vigtigt, at ledelsen forklarer forholdene omhyggeligt, og at regnskabsbrugerne kan regne med, at revisor grundigt tager stilling til ledelsens begrundelse for fravigelsen.

Ledelsen skal ligesom efter gældende lov beskrive fravigelsens indvirkning på virksomhedens henholdsvis koncernens aktiver, forpligtelser og egenkapital, dens finansielle stilling samt dens resultat. Den finansielle stilling indebærer her også oplysning om virksomhedens pengestrømme. "Resultatet" betyder her ikke blot årets resultat, men alle relevante elementer af resultatopgørelsen. Den beløbsmæssige indvirkning skal gives, så vidt det er muligt, eventuelt ved omtrentlige tal. At virksomheden selv har sat sig ude af stand til at give oplysningen på grund af utilstrækkelige registreringer, er ikke en acceptabel forklaring. Her må ledelsen leve op til sit ansvar. Oplysning om indvirkning skal sætte regnskabsbruger i stand til at se fravigelsens betydning på virksomhedens hovedtal og ikke blot bundtallene.

Skal loven fraviges, medfører det ved ændring af regnskabspraksis en pligt til at tilpasse sammenligningstal og såfremt virksomheden oplyser hoved- og nøgletal i ledelsesberetningen også disse tal i forhold til den nye metode.

De internationale standarder giver kun en meget begrænset adgang til at fravige. Dette skyldes disse standarders meget større detaljerethed med løsninger for mange flere situationer.

Forslagets stk. 4

gør kravet om et retvisende billede tilsvarende anvendeligt på de standarder, der bliver udstedt med hjemmel i § 136. Standardernes regler må altså ikke føre til, at kravet ikke opfyldes. Standarderne vil formentlig føre til at suppleringskravet i stk. 2 bliver relevant i færre tilfælde, men er en standard ikke tilstrækkelig til at give et retvisende billede, skal der suppleres på samme måde som kravet i stk. 2. Tilsvarende kan det blive aktuelt at fravige en standardregel, hvis det er nødvendig for at give et retvisende billede og i den sammenhæng at give de i stk. 3 krævede oplysninger.