Skattekontrolloven § 72

Bestemmelsen i § 72 handler om pålæg af oplysningspligt og daglige tvangsbøder.

Efter forslagets § 72, stk. 1, kan SKAT, hvis den skattepligtige ikke rettidigt har indgivet et oplysningsskema, jf. § 5, eller et skattemæssigt årsregnskab, jf. § 6, stk. 2, nr. 1, eller ikke har vedlagt oplysningsskemaet ejeroplysninger, jf. § 26, stk. 2, eller revisorerklæring fra finansieringsselskaber, jf. § 36, pålægge daglige tvangsbøder.

Efter den gældende skattekontrollovs § 5, stk. 2, kan SKAT uanset bestemmelsen i stk. 1, 1. pkt., om skattetillæg fremtvinge en selvangivelse ved pålæg af daglige bøder. Bøden tilfalder staten.

Skattekontrollovens § 5, stk. 2, anvendes ikke alene i forbindelse med selvangivelsen, men kan også anvendes til at søge at fremtvinge et skattemæssigt årsregnskab, jf. henvisningen til § 5, stk. 2, i den gældende § 3, stk. 4, samt formueoplysninger, jf. henvisningen til § 5, stk. 2, i den gældende § 6 B. Ligeledes finder § 5, stk. 2, anvendelse, hvis et finansieringsselskab ikke har vedlagt selvangivelsen en revisorerklæring, jf. henvisningen til § 5, stk. 2, i den gældende § 6 D.

Bestemmelsen i § 72, stk. 1, går ud på at videreføre den gældende skattekontrollovs § 5, stk. 2, med sproglige og redaktionelle ændringer. Udtrykket ”selvangivelse” foreslås ændret til ”oplysningsskema” som følge af ændring af selvangivelsesbegrebet, og udtrykket ”daglige bøder” foreslås ændret til ”daglige tvangsbøder”, da det hidtidige udtryk kan forveksles med dagbøder. Det foreslås anført direkte i § 72, stk. 1, at der vil kunne pålægges daglige tvangsbøder, hvis den skattepligtige ikke indsender et skattemæssigt årsregnskab eller vedlægger oplysningsskemaet ejeroplysninger eller revisorerklæring fra finansieringsselskaber, frem for i bestemmelserne herom at henvise til § 72, stk. 1, da dette vil gøre reglerne om tvangsbøder mere overskuelige. Henvisning til § 55, stk. 1 og 2, og § 56, stk. 1, der svarer til den gældende skattekontrollovs § 6 B, er ikke medtaget i § 72, stk. 1, men stk. 2, da der er tale om oplysninger, der skal indsendes efter anmodning fra SKAT.

Den foreslåede bestemmelse i § 72, stk. 1, vil medføre, at SKAT vil kunne pålægge daglige tvangsbøder med henblik på at fremtvinge indgivelse af et oplysningsskema, jf. § 5, eller indgivelse af et skattemæssigt årsregnskab, jf. 6, stk. 2, nr. 1.

Det fremgår endvidere af bestemmelsen, at SKAT vil kunne pålægge daglige tvangsbøder, hvis oplysningsskemaet ikke er vedlagt ejeroplysninger, jf. § 26, stk. 2. Henvisningen til § 26, stk. 2, svarer til den gældende skattekontrollovs § 3 A, stk. 1-4 og 7, der er nævnt i den gældende skattekontrollovs § 9. Da der er tale om oplysninger, der skal vedlægges oplysningsskemaet og dermed indsendes uden en forudgående anmodning herom fra SKAT, er bestemmelsen medtaget i forslagets § 72, stk. 1, og ikke stk. 2.

Endelig fremgår det af den foreslåede § 72, stk. 1, at der vil kunne pålægges daglige tvangsbøder, hvis oplysningsskemaet ikke er vedlagt revisorerklæring fra finansieringsselskaber, jf. § 36. Bestemmelsen i § 36 svarer til den gældende skattekontrollovs § 6 D.

Der er med den ændrede formulering af bestemmelsen ikke tilsigtet indholdsmæssige ændringer. Der er endvidere ikke fundet behov for at medtage den gældende regel om, at bøderne tilfalder staten, selv om dette fortsat vil være gældende.

Hvis den skattepligtige ikke indsender oplysningsskema m.v. inden for den i loven fastsatte oplysningsfrist, vil SKAT kunne sende en rykker med varsling om pålæg af daglige tvangsbøder efter bestemmelsen i § 72, stk. 1, og heri anføre, at hvis oplysningsskema m.v. ikke foreligger inden en fastsat frist, vil der blive pålagt daglige tvangsbøder for hver dag, fristen overskrides.

Daglige tvangsbøder er ikke en strafsanktion, men et middel til at søge at gennemtvinge en handlepligt. Ved fastsættelsen af tvangsbøden vil der skulle tages hensyn til den oplysningspligtiges økonomiske formåen, således at pressionen har effekt. En tvangsbøde skal efter praksis mindst være på 1.000 kr. dagligt. Daglige tvangsbøder gives for hver kalenderdag, det vil sige syv dage om ugen. De daglige tvangsbøder vil kunne forhøjes med skriftligt varsel, hvis den fastsatte tvangsbøde ikke har givet resultat. Pålæg af daglige tvangsbøder skal for så vidt angår juridiske personer stiles til ledelsen af den juridiske person.

Tvangsbøder kan inddrives ved lønindeholdelse eller udpantning efter henholdsvis §§ 10 og 11 i lov nr. 285 af 29. marts 2017 om inddrivelse af gæld til det offentlige. Tvangsbøder, der ikke bliver betalt eller inddrevet, kan afsones, jf. § 17 i lov om ikrafttræden af borgerlig straffelov.

Ikke betalte tvangsbøder bortfalder, når den skattepligtige efterlever pålægget. Dette grundlæggende princip i dansk ret hænger sammen med, at tvangsbøder er et pressionsmiddel og ikke en straf. Betalte tvangsbøder tilbagebetales ikke.

Det følger af forslagets § 72, stk. 2, at SKAT, hvis en anmodning om oplysninger efter § 16, stk. 1, § 18, stk. 1, § 20, § 53, stk. 1 og 2, § 55, stk. 1 og 2, § 56, stk. 1, § 57, stk. 1, § 58, stk. 1-3, § 59, stk. 1, § 60, stk. 1, § 61, stk. 1, § 62, stk. 1, eller § 64, stk. 1, ikke efterkommes, kan give pålæg om, at oplysningerne skal indsendes inden en fastsat frist, og pålægge daglige tvangsbøder fra fristens overskridelse, og indtil pålægget efterkommes.

Af den gældende skattekontrollovs § 9 følger, at hvis nogen vægrer sig ved at efterkomme bestemmelserne i § 3 A, stk. 1-4 og 6 og 7, § 6, stk. 1-3, § 6 A, stk. 2, § 6 B, §§ 7 F-H, 7 K, §§ 8 A-8 G, § 8 H, stk. 1-3, § 8 L, § 8 O, stk. 1, § 8 P, stk. 1, § 8 Q, stk. 1, § 8 S, § 8 T, stk. 1 og 3, § 8 U, stk. 1 og 3, regler udstedt i medfør af § 8 Å, stk. 1-3, § 10, § 10 A, stk. 1-3, § 10 B, stk. 1 og 2, § 11 A, stk. 4, 5 og 8, § 11 B, stk. 4, 5 og 8, § 11 C, stk. 3, 4 og 7, og § 11 D, afgør SKAT, hvorvidt vedkommende er pligtig dertil, og kan om fornødent fremtvinge pligtens efterkommelse ved pålæg af en daglig bøde.

Den foreslåede bestemmelse i § 72, stk. 2, er en videreførelse af den gældende § 9, stk. 1, med sproglige ændringer og de ændringer, som overflytningen af bestemmelserne om automatisk indberetning fra tredjemand til skatteindberetningsloven giver anledning til. Udtrykket ”Vægrer nogen sig ved at efterkomme bestemmelserne i … afgør told- og skatteforvaltningen, hvorvidt vedkommende er pligtig dertil, og kan om fornødent fremtvinge pligtens efterkommelse ved pålæg af en daglig bøde” foreslås ændret til ”Efterkommes en anmodning om oplysninger efter… ikke, kan told- og skatteforvaltningen give pålæg om, at oplysningerne skal indsendes inden en fastsat frist, og pålægge daglige tvangsbøder fra fristens overskridelse, og indtil pålægget efterkommes”. Der er ikke med den ændrede formulering tilsigtet indholdsmæssige ændringer, men alene tale om en tydeliggørelse af bestemmelsens indhold og i et mere nutidigt sprog.

Enkelte af henvisningerne i den gældende § 9 er ikke videreført, fordi det ikke forekommer praktisk at give tvangsbøder i disse situationer. Det drejer sig om henvisningen til § 3 A, stk. 6, der foreskriver en 5-årig opbevaringspligt for ejer- og medlemsfortegnelser i selskaber m.v. samt § 11 D om oplysningspligt ved ydelse af gaver over et grundbeløb til ikke fuldt skattepligtige.

Det foreslås at anvende udtrykket ”daglige tvangsbøder” frem for det hidtidige udtryk ”daglige bøder”, der let kan forveksles med dagbøder.

Den foreslåede bestemmelse i lovforslagets § 72, stk. 2, vil medføre, at hvis en anmodning om at udlevere oplysninger efter § 16, stk. 1, § 18, stk. 1, § 20, § 53, stk. 1, § 55, stk. 1 og 2, § 56, stk. 1, § 57, stk. 1, § 58, stk. 1-3, § 59, stk. 1, § 60, stk. 1, § 61, stk. 1, § 62, stk. 1, eller § 64, stk. 1, ikke efterkommes, vil SKAT kunne give et pålæg om at udlevere oplysningerne samt varsle pålæg af en daglig tvangsbøde, hvis oplysningerne ikke udleveres inden for en given frist.

Forslagets § 16, stk. 1, § 18, stk. 1, § 20, § 53, stk. 1, § 55, stk. 1, og § 56, stk. 1, vedrører den skattepligtiges egne oplysningspligter efter anmodning. §§ 16, 18 og 20 angår den skattepligtiges indsendelse af erklæringer og oplysninger vedrørende pensionsordninger i udlandet, § 53, stk. 1, erhvervsdrivendes indsendelse af regnskabsmateriale m.v. og § 55, stk. 1, og § 56, stk. 1, skattepligtige fysiske personers indsendelse af supplerende formueoplysninger. § 53, stk. 2, vedrører pligten for en tredjemand, der har den erhvervsdrivendes regnskabsmateriale i sin besiddelse, til at indsende dette til SKAT efter anmodning.

§§ 57, stk. 1, § 58, stk. 1-3, § 59, stk. 1, § 60, stk. 1, § 61, stk. 1, § 62, stk. 1, og § 64, stk. 1, vedrører tredjemands oplysningspligter efter anmodning. Bestemmelsen i §§ 57 og 58 vedrører erhvervsdrivendes oplysninger til brug for krydsrevision af andre navngivne erhvervsdrivende, § 59 finansielle virksomheders oplysningspligt og § 60 advokaters oplysningspligt. § 61 indeholder en generel oplysningspligt for offentlige myndigheder, erhvervsdrivende og juridiske personer, som ikke er erhvervsdrivende, hvor den, der anmodes om oplysninger om, er en identificerbar fysisk eller juridisk person. § 62 indeholder en generel oplysningspligt for samme kreds, hvor der anmodes om oplysninger om ikke individuelt bestemte fysiske eller juridiske personer, og hvor Skatterådets forudgående godkendelse til pålæg af oplysningspligt derfor skal indhentes. Bestemmelsen i § 64 er en særlig oplysningspligt for udbyder af skattearrangementer. Som følge af, at tredjemands automatiske indberetningspligter foreslås udskilt til skatteindberetningsloven, vil den foreslåede bestemmelse i § 72, stk. 2, kun gælde bestemmelserne om henholdsvis den skattepligtiges og tredjemands oplysningspligt efter anmodning.

SKAT retter indledningsvis henvendelse til en fysisk eller juridisk person med anmodning om inden for en fastsat frist at komme med oplysninger efter en af lovens bestemmelser om oplysning efter anmodning, f.eks. § 59 om finansielle virksomheders oplysningspligt. SKAT vil således ikke starte med et egentligt pålæg efter § 72 om at komme med oplysningerne. Den første henvendelse fra SKAT, hvor SKAT med henvisning til den foreslåede bestemmelse i § 59 vil kunne rette henvendelse til et pengeinstitut med anmodning om udlevering af – så vidt muligt specificerede – oplysninger, anses for at være en processuel beslutning vedrørende sagens oplysning. SKATs første henvendelse er ikke en beslutning, der ensidigt fastlægger, hvad der er eller skal være ret i det konkrete tilfælde, og anmodningen anses ikke for at være en forvaltningsretlig afgørelse, jf. Folketingets Ombudsmands udtalelse i sag FOB 2014-10.

Pengeinstituttet vil på baggrund af første henvendelse kunne fremsende de ønskede oplysninger, men pengeinstituttet vil også kunne komme med en indsigelse og anmode om, at SKAT træffer en afgørelse med pålæg om at udlevere oplysningerne inden for en af SKAT fastsat frist. Hvis det bliver nødvendigt at træffe afgørelse om, at pengeinstituttet har pligt til at udlevere oplysningerne, er der tale om en afgørelse, der vil kunne påklages til Skatteankestyrelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 11. En eventuel gennemtvingelse af oplysningspligten kræver, at der træffes en særskilt afgørelse efter forslagets § 72, stk. 2.

Et pålæg efter den foreslåede bestemmelse i lovforslagets § 72, stk. 2, vil skulle indeholde en henvisning til den relevante lovbestemmelse, og det skal være specificeret, hvilke oplysninger, der ønskes udleveret. Pålægget skal gives skriftligt, og det skal af dette fremgå, at såfremt pålægget ikke efterleves inden for den fastsatte frist, kan der pålægges daglige tvangsbøder fra en given dato, indtil pålægget efterkommes.

De daglige tvangsbøder gives for hver kalenderdag, det vil sige syv dage om ugen. Ved fastsættelsen af tvangsbøden vil der skulle tages hensyn til den oplysningspligtiges økonomiske formåen, således at pressionen har effekt. En tvangsbøde skal efter praksis mindst være på 1.000 kr. dagligt. De daglige tvangsbøder vil kunne forhøjes med skriftligt varsel, hvis den fastsatte tvangsbøde ikke har givet resultat. Pålæg af daglige tvangsbøder skal for så vidt angår juridiske personer stiles til ledelsen af den juridiske person.

Den gældende skattekontrollovs § 9, stk. 2, fastsætter, at der er udpantningsret for tvangsbøder. Det foreslås, at reglen i § 9, stk. 2, ikke videreføres, da udpantningsretten allerede følger af § 11 i lov nr. 285 af 29. april 2017 om inddrivelse af gæld til det offentlige.

Tvangsbøder kan inddrives ved lønindeholdelse eller udpantning, jf. henholdsvis §§ 10 og 11 i lov om inddrivelse af gæld til det offentlige. Tvangsbøder, der ikke bliver betalt eller inddrevet, kan afsones, jf. § 17 i lov om ikrafttræden af borgerlig straffelov.

Ikke betalte tvangsbøder bortfalder, når den oplysningspligtige efterlever pålægget. Dette grundlæggende princip i dansk ret hænger sammen med, at tvangsbøder er et pressionsmiddel og ikke en straf. Betalte tvangsbøder tilbagebetales ikke.

Efter forslagets § 72, stk. 3, 1. pkt., har en klage over et pålæg efter stk. 1 og 2 ikke opsættende virkning. Efter stk. 3, 2. pkt. kan Landsskatteretten eller Skatteankestyrelsen tillægge en klage over et pålæg efter stk. 1 og 2 opsættende virkning, hvis særlige omstændigheder taler derfor. Efter stk. 3, 3. pkt., kan Landsskatterettens afgørelse træffes af en retsformand.

Bestemmelsen i stk. 3 er ny.

Et pålæg efter § 72 er en afgørelse i forvaltningslovens forstand. Det betyder, at pålægget vil kunne påklages, jf. skatteforvaltningslovens § 11. Udgangspunktet er, at en klage ikke har opsættende virkning.

Det er klageinstansen, der tager stilling til, om en klage skal tillægges opsættende virkning. Landsskatteretten har i praksis tillagt en klage over et påbud efter den gældende skattekontrollovs § 9, stk. 1, opsættende virkning indtil videre med den begrundelse, at klageadgangen ellers ville blive gjort illusorisk, jf. SKM 2013.698 LSR. At klagen tillægges opsættende virkning betyder, at pligten til at komme med oplysninger og følgelig også til at betale daglige tvangsbøder er suspenderet, mens klageinstansen behandler klagesagen. Hvis klageinstansen giver SKAT medhold, fastsætter klageinstansen en frist for at komme med oplysningerne.

Efter § 1, nr. 125 og 127 i bekendtgørelse nr. 1 af 2. januar 2014 om afgørelse af visse klager i Skatteankestyrelsen er kompetencen til at træffe afgørelse vedrørende klager over afgørelser om tvangsbøder efter henholdsvis § 5, stk. 2, og § 9, stk. 1, i den gældende skattekontrollov henlagt til Skatteankestyrelsen. Det er hensigten, at klager over afgørelser om pålæg af oplysningspligt og tvangsbøder fortsat skal afgøres af Skatteankestyrelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 35 b, stk. 3, og i dag bekendtgørelse nr. 1 af 2. januar 2014 om afgørelse af visse sager i Skatteankestyrelsen. Oftest vil spørgsmålet om opsættende virkning af klagen dermed optræde som en procesbeslutning i en sag, der skal afgøres af Skatteankestyrelsen, og styrelsen vil træffe denne beslutning. Her er der derfor ikke behov for nærmere regulering af, hvordan beslutningen skal træffes. I de tilfælde, hvor klagen derimod skal afgøres af Landsskatteretten, herunder fordi klagen visiteres til afgørelse i retten som principiel efter skatteforvaltningslovens § 35 b, stk. 1, 2. pkt., jf. skatteforvaltningslovens § 21, stk. 4, nr. 3, findes det hensigtsmæssigt, at kompetencen til at træffe denne procesbeslutning reguleres i loven. Det foreslås, at Landsskatterettens afgørelse om opsættende virkning kan træffes af en retsformand. Dette sikrer mulighed for en hurtig afgørelse vedrørende spørgsmålet om opsættende virkning, selv om der er tale om en sag, som skal behandles af Landsskatteretten, f.eks. fordi den er principiel.

Det er afgørelsen om pålæg af oplysningspligt og betaling af tvangsbøder, der er påklaget, og som er til prøvelse. Klageinstansen kan tage stilling til alle relevante aspekter ved klagesagen, herunder f.eks. eventuelle formelle mangler ved afgørelsen.

Særlige omstændigheder, der kan tale for at tillægge en klage opsættende virkning, kan f.eks. være, at klageinstansen finder, at der er en begrundet tvivl om, hvorvidt der er pligt til at indsende oplysninger. Et eksempel på, at særlige omstændigheder kan tale for at tillægge en klage over et pålæg efter § 72, stk. 1, opsættende virkning, kan være, at der er begrundet tvivl om, hvorvidt en person fortsat driver erhvervsvirksomhed og dermed er forpligtet til at indgive et oplysningsskema, jf. § 5. Et eksempel på, at særlige omstændigheder taler for, at en klage over et pålæg efter § 72, stk. 2, tillægges opsættende virkning, kan være, at en advokat anmodes om at udlevere oplysninger, som der kan være tvivl om, er omfattet af oplysningspligten efter den foreslåede bestemmelse i § 60 og dermed, om advokaten risikerer at komme til at overtræde sin tavshedspligt, hvis anmodningen efterkommes.

Da klagen angår pålægget, kan den materielle sag om skatteansættelsen fortsat behandles. SKAT vil således have mulighed for at foretage en skønsmæssig ansættelse i stedet for at vente på de oplysninger, der er anmodet om. I modsat fald ville man kunne risikere et meget langstrakt sagsforløb med risiko for konflikt med øvrige regler, herunder reglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, om, at SKAT skal varsle ansættelsesændringer senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder en fravigelse af de ordinære frister.