Skattekontrolloven § 53

Bestemmelsen i § 53 handler om erhvervsdrivendes pligt til efter anmodning fra SKAT at indsende sit regnskabsmateriale.

Efter forslagets § 53, stk. 1, 1. pkt., har erhvervsdrivende, der fører regnskab, pligt til efter anmodning fra SKAT at indsende sit regnskabsmateriale med bilag for såvel tidligere som for det løbende regnskabsår og andre dokumenter, der kan have betydning for kontrollen af den pågældendes skatteansættelser, herunder for afgørelsen af skattepligt her til landet.

Efter den gældende skattekontrollovs § 6, stk. 1, 1. pkt., har enhver erhvervsdrivende, der fører regnskab, hvad enten den pågældende ifølge lovgivningen er regnskabspligtig eller ej, pligt til på begæring af SKAT til denne at indsende sit regnskabsmateriale med bilag for såvel tidligere som for det løbende regnskabsår og andre dokumenter, der kan have betydning for skatteligningen, herunder for afgørelsen af skattepligt her til landet.

Forslagets § 53, stk. 1, 1. pkt., er en videreførelse af den gældende skattekontrollov § 6, stk. 1, 1. pkt., med sproglige ændringer samt en enkelt indholdsmæssig ændring. Udtrykket ” på begæring af” foreslås ændret til ”efter anmodning fra”, og det foreslås, at ”Enhver” samt ”hvad enten den pågældende ifølge lovgivningen er regnskabspligtig eller ej” udgår, uden at der hermed er tilsigtet nogen indholdsmæssig ændring.

Udtrykket ”der kan have betydning for skatteligningen” foreslås ændret til ”der kan have betydning for kontrollen af den pågældendes skatteansættelser”. Med denne ændring foreslås bestemmelsen i § 53 begrænset til alene at gælde kontrol af den erhvervsdrivendes egne skatteforhold. Med det brede udtryk ”skatteligningen” i den gældende skattekontrollovs § 6, har bestemmelsen ikke været begrænset til kontrol med den pågældendes egen skatteansættelse, men kan også anvendes ved kontrol af andres skattemæssige forhold. Hjemlen til kontrol af andre erhvervsdrivendes skattemæssige forhold (krydsrevision) foreslås overflyttet til § 57 og lovfæstet udtrykkeligt. Forslaget indebærer endvidere, at den nuværende bestemmelse i skattekontrollovens § 6, stk. 2, ikke videreføres i den foreslåede § 53, men overflyttes til § 57. Der henvises til pkt. 3.5.1.1 og 3.5.1.2 i de almindelige bemærkninger samt til de specielle bemærkninger til § 57. Bortset fra denne begrænsning af § 53 i forhold til den gældende skattekontrollovs § 6 indebærer bestemmelsen i forslagets § 53, stk. 1, 1. pkt., ingen indholdsmæssig ændring i forhold til gældende ret.

Efter den foreslåede bestemmelse i § 53, stk. 1, vil enhver erhvervsdrivende, der fører regnskab, have pligt til efter anmodning fra SKAT at indsende sit regnskabsmateriale med bilag og andre dokumenter, der kan have betydning for skattekontrollen. Pligten til efter bestemmelsen at indsende regnskabsmateriale m.v. gælder enhver erhvervsdrivende, såvel fysiske som juridiske personer uanset ejer- og hæftelsesforhold. Alle erhvervsgrupper er omfattet af bestemmelsen, herunder pengeinstitutter, revisorer og advokater.

Hvis der foreligger formodning for, at der drives uregistreret erhvervsvirksomhed, har den pågældende ligeledes pligt til at efterkomme SKATs anmodning. Formodning for, at der drives uregistreret virksomhed kan f.eks. foreligge, hvor virksomheden tidligere har været registreret, men registreringen er blevet inddraget.

Uden for bestemmelsen falder enhver ikke erhvervsdrivende. Det er et vigtigt led i vurderingen af, om en person er selvstændigt erhvervsdrivende eller ej, at SKAT kan få adgang til eventuelt foreliggende regnskabsmateriale. Den skattepligtige er pligtig at give SKAT adgang til regnskabsmateriale, også når myndighederne skal vurdere, om der foreligger hobbyvirksomhed eller erhvervsmæssig virksomhed. Udgangspunktet her er som regel, at den skattepligtige gør gældende, at der er tale om erhvervsmæssig virksomhed.

SKAT vil således både kunne anvende bestemmelsen i § 53 i situationer, hvor den skattepligtige ikke har givet oplysninger om erhvervsmæssig virksomhed, men hvor der er en formodning for, at der drives uregistreret virksomhed, samt i situationer, hvor den skattepligtige er interesseret i at få anerkendt sin hobbyvirksomhed som erhvervsmæssig af hensyn til fradragsmulighederne.

Det er ikke afgørende for indsendelsespligten, om den pågældende er bogførings- eller regnskabspligtig, men om der rent faktisk føres et regnskab. Indsendelsespligten vil også gælde et eventuelt momsregnskab eller kildeskatteregnskab, hvis det kan have betydning for skattekontrollen. Da enhver erhvervsdrivende, med de undtagelser, der følger af overgangsbestemmelserne i bogføringsloven, er bogføringspligtig, er hovedreglen, at erhvervsdrivende skal føre et regnskab og dermed umiddelbart bliver omfattet af indsendelsespligten.

Efter bogføringslovens § 10, stk. 1, gælder en 5-årig opbevaringspligt for regnskabsmateriale. Uanset denne tidsbegrænsede opbevaringspligt vil SKAT efter § 53, stk. 1, kunne kræve regnskabsmateriale m.v., som den erhvervsdrivende måtte have i behold, indsendt, selv om materialet er ældre end fem år.

Pligten til at indsende regnskabsmateriale m.v. vil gælde både for tidligere år og for det løbende regnskabsår. SKAT har herved mulighed for at se, om balanceposter (debitorer, kreditorer, varelager m.v.) for det senest afsluttede år passer med bogføringen for det løbende år.

Skattekontrollen vedrører begrebsmæssigt afsluttede indkomstår. Der kan således ikke ske kontrol af skatteregnskabet i en nystartet virksomhed, der endnu ikke har afsluttet sit første regnskabsår. Nystartede virksomheder kan derimod kontrolleres efter kildeskatteloven, momsloven m.v. for A-skat, moms og andre afgifter for den løbende periode.

Det materiale, der vil kunne kræves indsendt efter § 53, stk. 1, er for det første ”regnskabsmateriale med bilag”.

Bogføringslovens § 3 definerer, hvad der anses som regnskabsmateriale, og bogføringsvejledningen uddyber og eksemplificerer, hvad regnskabsmateriale omfatter. Som regnskabsmateriale anses registreringer, herunder transaktionssporet, eventuelle beskrivelser af bogføringen, herunder aftaler om elektronisk dataudveksling, eventuelle beskrivelser af systemer til at opbevare og fremfinde opbevaret regnskabsmateriale, bilag og anden dokumentation, oplysninger i øvrigt, som er nødvendige for kontrolsporet, regnskaber, som kræves udarbejdet i henhold til lovgivning, og eventuelle revisionsprotokoller. Medmindre andet fremgår af lovgivningen i øvrigt, omfatter et regnskab også eventuelle årsberetninger og lignende, der er knyttet til regnskabet.

Efter bogføringslovens § 15, stk. 3, kan en myndighed, der i henhold til anden lovgivning har adgang til regnskabsmaterialet, forlange, at regnskabsmateriale, der opbevares i elektronisk form, udleveres i elektronisk format eller indsendes digitalt. Ved elektronisk format forstås et anerkendt filformat som xml, csv eller lignende. Regler herom er indsat i bogføringsloven ved lov nr. 55 af 27. januar 2015 (Opbevaring af regnskabsmateriale m.v.). Bestemmelsen i bogføringslovens § 15, stk. 3, indebærer, at regnskabsmateriale, som SKAT efter bestemmelsen i § 53 vil kunne forlange at få indsendt, og som opbevares i elektronisk form, vil kunne forlanges indsendt i digitalt format.

Ud over det egentlige regnskabsmateriale vil der for det andet kunne kræves indsendt andre dokumenter, der kan have betydning for skattekontrollen. I forarbejderne til den gældende § 6 i skattekontrolloven (L 73, Folketingstidende 1998-99, tillæg A, side 1887) er som eksempler på sådanne andre dokumenter nævnt korrespondance, kontrakter, kalkulationer, aktionærfortegnelser, aktionær/anpartshaveroverenskomster samt revisionsprotokoller og revisionsbemærkninger. Spørgsmålet om, hvilke andre dokumenter SKAT kan kræve indsendt, har givet anledning til diskussioner, og det tidligere Skatteretsrådet offentliggjorde den 30. september 2005 et notat om skattekontrollovens § 6, stk. 1, hvori der blev sat spørgsmålstegn ved SKATs administration af bestemmelsen. SKAT har på baggrund heraf i meddelelsen SKM2007·277·SKAT offentliggjort retningslinjer for indhentelse af andre dokumenter end regnskabsmateriale.

Skattekontrollen skal som udgangspunkt baseres på autentiske dokumenter, oplysninger og forklaringer. Det er oplysninger af denne karakter, der kan kræves udleveret. I modsætning hertil står oplysninger af vurderende eller rådgivende karakter, som er tilgået den erhvervsdrivende fra dennes rådgivere. Det er dermed indholdet af det enkelte dokument, mere end dokumenttypen, der er afgørende for, om dokumentet skal udleveres, og der kan derfor heller ikke opstilles en positiv eller negativ liste over omfattede dokumenter.

I praksis kan der være tale om mange typer af dokumenter. Der vil være dokumenttyper, hvor der på grund af karakteren af deres indhold vil være en formodning for, at de er udleveringsrelevante, og andre, hvor det modsatte vil være tilfældet. Sidstnævnte gælder som udgangspunkt f.eks. bestyrelsesprotokoller og rådgiverdokumenter. Også bestyrelsesprotokoller og rådgiverdokumenter kan dog være omfattet, hvis dokumentet indeholder faktiske oplysninger af betydning, som ikke findes i underliggende, faktuelle dokumenter.

En anmodning om indsendelse af materiale vil skulle konkretiseres. SKAT skal gøre sig det klart, hvad formålet med materialeindkaldelsen er, og der skal være en konkret formodning for, at det materiale, der begæres udleveret, har betydning for skatteansættelsen i en konkret sag. SKAT må redegøre for, at der mangler relevante oplysninger, og at SKAT forventer at finde disse oplysninger i de ønskede dokumenter. Et krav om konkret formodning er med til at sikre, at virksomhederne ikke bliver bedt om at udlevere irrelevant materiale, men at SKAT alene anmoder om oplysninger, der er relevante og nødvendige for sagsbehandlingen. Kravet har naturlig sammenhæng med proportionalitetsprincippet, som er en almindelig forvaltningsretlig grundsætning, der er lovfæstet i retssikkerhedslovens § 2.

Lovforslagets §§ 38 og 39 indeholder regler om oplysningspligt og dokumentationspligt i forhold til kontrollerede transaktioner. Nærmere regler om indholdet af den skriftlige dokumentation er fastsat i bekendtgørelse nr. 401 af 28. april 2016 om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner, hvorefter der kan anmodes om supplerende oplysninger og materiale, som må anses for relevant for en armslængdevurdering. Små virksomheder og hovedaktionærselskaber er ikke omfattet af pligten til at udarbejde en transfer pricing-dokumentation, men skal afgive de oplysninger, der er nødvendige for, at SKAT kan vurdere, om transaktionerne er foretaget på armslængdevilkår. Skriftlig transfer pricing-dokumentation vil efter § 39 på SKATs begæring skulle forelægges SKAT, og bestemmelsen i § 53 om pligt til at indsende materiale vil også gælde transfer pricing-dokumentation.

Ifølge SKAT har der, jf. SKM2007·277·SKAT, i praksis i nogle transfer pricing-sager været tilfælde, hvor der i bestyrelsesprotokoller har været nævnt fakta, der ikke fandtes i underliggende dokumenter. Samme sted anføres, at der i praksis har været sager om udenlandske kapitalfondes overtagelse af danske virksomheder, hvor responsa og due diligence-rapporter har indeholdt faktiske oplysninger, der ikke fandtes i underliggende dokumenter. Sådanne oplysninger vil kunne være nødvendige til at kontrollere og supplere indholdet af transfer pricing-dokumentationen.

Hvis en bestyrelsesprotokol eller et rådgiverdokument af fortrolig karakter indeholder skatterelevante faktuelle oplysninger, der ikke allerede fremgår af underliggende dokumenter, og virksomheden ikke ønsker at udlevere det fulde dokument, vil de faktuelle oplysninger kunne udleveres i form af ekstrahering af de pågældende oplysninger. SKAT vil ikke kunne kræve at se dokumentet i sin helhed for at kunne fastslå, om det indeholder faktiske oplysninger af betydning for skattekontrollen, men det er SKAT, der foretager vurderingen af, om en disposition er tilstrækkeligt dokumenteret. SKAT vil kunne komme med et pålæg om indsendelse af de ønskede oplysninger og fastsætte tvangsbøder, jf. § 72, indtil pålægget efterkommes. Konsekvensen af, at virksomheden ikke ønsker at udlevere de ønskede oplysninger, kan også være, at SKAT vil kunne foretage en skønsmæssig ansættelse efter reglerne i § 74. Der henvises til de specielle bemærkninger til lovforslagets § 53, stk. 3, og § 74. Det bemærkes, at § 74 ikke finder anvendelse ved skønsmæssige ansættelser af kontrollerede transaktioner, der er omfattet af forslagets § 46.

Pligten til efter bestemmelsen i § 53 at indsende regnskabsmateriale m.v. gælder enhver erhvervsdrivende. Advokater er som erhvervsdrivende omfattet af bestemmelsen, og advokaters tavshedspligt kan ikke føre til en begrænsning i anvendelsen af bestemmelsen. Der gælder ikke særlige regler for advokater, blot fordi advokater er undergivet særlige regler om tavshedspligt. En advokat har således pligt til at stille sit regnskab med bilag m.v. til rådighed for SKAT, uanset om de indeholder oplysninger, som ellers er omfattet af reglerne om tavshedspligt, og SKAT vil kunne bruge skattemæssige oplysninger om advokatens klienter, som de kommer i besiddelse af i forbindelse med undersøgelse af advokatens forhold.

Højesteret fastslog således i dom af 20. januar 1981, refereret i U 1981.106 H, at skattemyndighederne med hjemmel i skattekontrollovens § 6 kan kræve en advokats regnskabsmateriale udleveret med henblik på kontrol af advokatens egen skatteansættelse og endvidere, hvis der af det lovligt tilvejebragte materiale måtte fremgå oplysninger om klienters skatteforhold, anvende disse oplysninger ved kontrol af klienternes skatteansættelse. Højesteret fastslog endvidere, at advokatens tavshedspligt ikke kunne føre til en begrænsning i anvendelsen af skattekontrollovens § 6.

Den foreslåede bestemmelse i § 53 vil ikke kunne benyttes som hjemmel til at foretage kontrol af advokatens klienter. Formålet med kontrollen må således ikke være at tilvejebringe oplysninger om advokatens klienter. Hvis der imidlertid af det lovligt tilvejebragte materiale måtte fremgå oplysninger om andres - herunder ikke erhvervsdrivendes - skatteforhold (såkaldte tilfældighedsfund), vil oplysningerne derimod kunne anvendes ved kontrol af disses skatteansættelse.

Pligten til at indsende regnskabsmateriale m.v. gælder såvel fuldt som begrænset skattepligtige.

Der vil også være pligt til at indsende regnskabsmateriale m.v., selv om det udelukkende er af betydning for afgørelsen af spørgsmål om skattepligt. SKAT vil således kunne anmode om at få indsendt regnskabsmateriale m.v. med henblik på at kontrollere, om personer eller selskaber m.v. er undergivet begrænset eller fuld skattepligt eller måske slet ikke er skattepligtige til Danmark. SKAT har herunder mulighed for at kontrollere, om virksomheder i udlandet må betragtes som selvstændige juridiske personer, eller om virksomhederne må betragtes som en del af en dansk skattepligtigs selvstændige erhvervsvirksomhed eller som en filial af et selskab, der er hjemmehørende i Danmark.

Efter forslagets § 53, stk. 1, 2. pkt., omfatter indsendelsespligten også regnskabsmateriale m.v. vedrørende den skattepligtiges virksomhed i udlandet, på Færøerne eller i Grønland.

Efter den gældende skattekontrollovs § 6, stk. 1, 2. pkt., omfatter indsendelsespligten også regnskabsmateriale m.v. vedrørende den skattepligtige virksomhed i udlandet, på Færøerne eller i Grønland.

Bestemmelsen i § 53, stk. 1, 2. pkt., er en videreførelse af den gældende skattekontrollovs § 6, stk. 1, 2. pkt., og indebærer således ingen ændring i forhold til gældende ret.

Efter bestemmelsen vil der være pligt til at indsende regnskabsmateriale m.v. vedrørende den skattepligtiges virksomhed i udlandet, på Færøerne eller i Grønland. Kriteriet er også her, at det ønskede materiale skal have betydning for skatteansættelsen her i landet. En undtagelse gøres dog i det omfang, den danske stat gennem deltagelse i internationalt samarbejde har forpligtet sig til at tilvejebringe oplysninger. OECD-standardaftalen fra 2002 om udveksling af oplysninger i skattesager indebærer, at de lande og områder, som indgår aftaler, skal bistå hinanden med oplysninger og om nødvendigt indhente oplysninger, der findes på deres territorium.

Er regnskabsmaterialet affattet på andre sprog end dansk eller engelsk, kan dette vederlagsfrit kræves oversat til dansk eller engelsk, jf. bogføringslovens § 15, stk. 1.

Det følger af lovforslagets § 53, stk. 2, at hvis regnskabsmaterialet m.v. er i tredjemands besiddelse, skal denne, selv om den pågældende har tilbageholdsret herover, efter anmodning udlevere materialet til SKAT. SKAT leverer materialet tilbage til den pågældende efter benyttelsen.

Det følger af den gældende skattekontrollovens § 6, stk. 3, at beror regnskabsmaterialet m.v. hos tredjemand, skal denne, selv om den pågældende har tilbageholdsret herover, efter anmodning udlevere materialet til SKAT, som i så fald drager omsorg for, at materialet afleveres til den pågældende tredjemand efter benyttelsen.

Bestemmelsen i forslagets § 53, stk. 2, er en videreførelse af den gældende skattekontrollovs § 6, stk. 3, med sproglige ændringer og indebærer således ingen ændring i forhold til gældende ret.

Ved tilbageholdsret forstås en ret for besidderen af en andens ting til at holde denne tilbage, indtil en ydelse til den pågældende erlægges.

Hvis regnskabsmaterialet beror hos tredjemand, f.eks. revisor, der har tilbageholdsret i materialet, vil denne efter anmodning fra SKAT skulle udlevere materialet til SKAT, der skal sørge for at levere materialet tilbage efter endt benyttelse. SKAT må kun beholde materialet, så længe det er nødvendigt for behandlingen af sagen.

Tredjemand vil ikke under påberåbelse af en tilbageholdsret kunne nægte at udlevere det regnskabsmateriale m.v., som tilhører den erhvervsdrivende, men beror hos tredjemand med henblik på udfærdigelse af regnskaber m.v. Tredjemand kan heller ikke påberåbe sig sin tavshedspligt i forhold til klientens materiale, da materialet alene tilhører klienten, som har oplysningspligten.

Det er kun den erhvervsdrivendes regnskabsmateriale, som tredjemand vil være forpligtet til at udlevere, ikke egne arbejdspapirer, notater m.v.

Opbevares regnskabsmaterialet elektronisk hos tredjemand, eksempelvis i en cloudløsning, er det den erhvervsdrivendes ansvar, at regnskabsmaterialet opbevares på betryggende vis i overensstemmelse med bogføringsloven og er tilgængeligt for SKAT i hele opbevaringsperioden på 5 år.

Ved lov nr. 55 af 27. januar 2015 (Opbevaring af regnskabsmateriale m.v.) er det ved indsættelsen af et nyt stk. 2 i bogføringslovens § 15 blevet præciseret, at myndighedernes adgang til regnskabsmaterialet også gælder, hvis regnskabsmaterialet opbevares hos tredjemand, f.eks. i en cloud-løsning.

Det følger af forslagets § 53, stk. 3, at efterkommer den erhvervsdrivende ikke en anmodning efter stk. 1 inden den frist, der er fastsat i anmodningen, kan SKAT foretage en skønsmæssig ansættelse efter § 74.

Efter den gældende skattekontrollovs § 6, stk. 6, finder § 5, stk. 3, tilsvarende anvendelse, hvis den erhvervsdrivende vægrer sig ved at efterkomme en begæring efter § 6, stk. 1 eller 2, jf. stk. 5, om at indsende regnskabsmaterialet m.v. Efter den gældende § 5, stk. 3, kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt, hvis den selvangivelsespligtige ikke har selvangivet fyldestgørende på ansættelsestidspunktet.

Forslagets § 53, stk. 3, er en videreførelse af den gældende skattekontrollovs § 6, stk. 6, med sproglige og redaktionelle ændringer. Bestemmelsen indebærer ingen indholdsmæssige ændringer i forhold til gældende ret. Hvis den erhvervsdrivende ikke efterkommer en anmodning om at indsende sit regnskabsmateriale m.v., vil SKAT kunne foretage en skønsmæssig ansættelse af den skattepligtige indkomst efter § 74. Dette forudsætter dog, at den manglende mulighed for at efterprøve regnskabsmaterialet i væsentlig grad svækker oplysningsskemaets troværdighed.

Efter den foreslåede bestemmelse i § 72 vil det endvidere være muligt at anvende daglige tvangsbøder over for virksomheder, der ikke indsender det ønskede regnskabsmateriale m.v. Dette svarer til gældende ret. Der henvises til de specielle bemærkninger til § 72.