Skattekontrolloven § 43

Forslaget angår SKATs mulighed for at pålægge visse virksomheder med kontrollerede transaktioner at indsende en revisorerklæring.

Efter forslaget til § 43, stk. 1,1. pkt., kan SKAT pålægge virksomheder omfattet af § 38 eller § 40, stk. 1, at indsende en erklæring som nævnt i revisorlovens § 1, stk. 2, om den dokumentation for kontrollerede transaktioner, som virksomheden har indsendt til SKAT efter § 39, stk. 3 og 4.

Efter den gældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 8, 1. pkt., kan SKAT pålægge virksomheder omfattet af stk. 1 eller 6 at indsende en erklæring som nævnt i revisorlovens § 1, stk. 2, om dokumentationen som nævnt ovenfor i stk. 5, 2. pkt.

Forslaget er en videreførelse af den gældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 8, 1. pkt., med en tydeliggørelse af, at det er den dokumentation, som virksomheden har indsendt til SKAT, herunder efter § 39, stk. 4, som virksomheden kan pålægges at indhente en revisorerklæring om.

Sigtet med forslaget er, at SKAT kan pålægge virksomheden at indhente en erklæring med begrænset sikkerhed, jf. revisorlovens § 1, stk. 2. I en sådan erklæring med begrænset sikkerhed udtaler revisor, om der ved det udførte arbejde er forhold, der har givet anledning til at konkludere, at virksomhedens transfer pricing-dokumentation ikke giver et retvisende billede eller ikke er udarbejdet i overensstemmelse med transfer pricing-bekendtgørelsen. Herved vurderer revisor virksomhedens setup i forhold til transfer pricing og dokumentationen for, at armslængdeprincippet overholdes. Revisors erklæring vil ikke være bindende for SKATs vurdering af armslængdespørgsmålet.

Muligheden for at pålægge en virksomhed at indhente en revisorerklæring forventes at ske i den situation, hvor SKAT har en overvejende formodning om, at transfer pricing-dokumentationen er utilstrækkelig, dvs. hvor der er rimeligt klare indikationer på, at transfer pricing-kravene ikke er overholdt. I den situation vil det være hensigtsmæssigt at indhente erklæringen, da den vil kunne give SKAT en ”second opinion” om dokumentationens kvalitet og dermed bidrage til, at SKAT kan få be- eller afkræftet sin formodning om transfer pricing-dokumentationens utilstrækkelighed. Revisorerklæringen vil som nævnt ikke være bindende for SKATs endelige holdning til dette spørgsmål.

Har virksomheden ikke indsendt en transfer pricing-dokumentation, vil der ikke kunne stilles krav om en revisorerklæring. Imidlertid vil SKAT have adgang til at fastsætte virksomhedens skattepligtige indkomst på grundlag af et skøn, jf. § 46. Endvidere vil virksomheden i denne situation kunne ifalde bødeansvar.

Det foreslåede kontrolværktøj, der pålægger den pågældende virksomhed en ikke ubetydelig administrativ udgift, forventes kun at blive anvendt i et relativt begrænset antal tilfælde årligt.

Angående spørgsmålet om revisors uafhængighed følger det af revisorlovens § 1, stk. 2, at revisorloven finder anvendelse ved revisors afgivelse af revisionspåtegninger på regnskaber, herunder revisors udtalelser om ledelsesberetninger i henhold til årsregnskabsloven, og ved revisors afgivelse af andre erklæringer med sikkerhed, der ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug.

Efter revisorlovens § 24, stk. 1, skal en revisor ved udførelse af opgaver omfattet af § 1, stk. 2, være uafhængig af den virksomhed, som opgaven vedrører, og må ikke være involveret i virksomhedens beslutningstagning. Uafhængighed kræves efter bestemmelsen både i opgaveperioden og den periode, regnskabet eller det forhold, hvorom der skal afgives erklæring, dækker. Opgaveperioden begynder ved påbegyndelse af udførelse af erklæringsopgaven og ophører, når erklæringen er afgivet.

Efter revisorlovens § 24, stk. 2, er en revisor ikke uafhængig, hvis der foreligger en direkte eller indirekte økonomisk interesse eller et forretnings-, ansættelsesmæssigt eller andet forhold, herunder levering af ydelser, der ikke er omfattet af § 1, stk. 2, mellem revisor og den virksomhed, en opgave vedrører, som for en velinformeret tredjemand kan vække tvivl om revisors uafhængighed.

Efter revisorlovens § 24, stk. 3, gælder, at i tilfælde af trusler mod revisors eller revisionsvirksomhedens uafhængighed, herunder selvrevision, egeninteresse, partiskhed, nære personlige, herunder familiære, relationer eller intimidering, skal revisor eller revisionsvirksomheden træffe sikkerhedsforanstaltninger for at mindske sådanne trusler. Er truslen af en sådan art i forhold til de trufne sikkerhedsforanstaltninger, at revisors eller revisionsvirksomhedens uafhængighed er bragt i fare, skal revisor afstå fra at udføre opgaver efter § 1, stk. 2.

På grund af revisorlovens uafhængighedsregler, vil det ikke være muligt for virksomhedens eksterne revisor, som har revideret virksomhedens regnskab, at afgive erklæring om rigtigheden af transfer pricing-dokumentationen efter revisorlovens § 1, stk. 2, hvis den pågældende har medvirket til at udarbejde transfer pricing-dokumentationen, jf. § 5 i bekendtgørelse nr. 735 af 17. juni 2016 om godkendte revisorers og revisionsvirksomheders uafhængighed (uafhængighedsbekendt-gørelsen). Dermed ville revisor komme til at udtale sig om eget arbejde (egenkontrol). Det gælder altid, hvis der er tale om en virksomhed af interesse for offentligheden. Er der ikke tale om en virksomhed af interesse for offentligheden, kan forholdet udgøre en trussel mod revisors uafhængighed, og er det tilfældet, skal revisor efter revisorlovens § 24, stk. 3, træffe sikkerhedsforanstaltninger for at mindske sådanne trusler eller afstå fra at udføre erklæringsopgaven.

Selvom revisor er fra et andet kontorsted end det, som har bistået virksomheden med transfer pricing-dokumentationen, vil erklæringsafgivelsen altid være i strid med uafhængighedsreglerne, hvis erklæringen vedrører en virksomhed af interesse for offentligheden. Tilsvarende gælder, hvis de personer, der har bistået med transfer pricing-dokumentationen, kommer fra en anden del af revisors netværk, jf. § 7 i uafhængighedsbekendtgørelsen. Det er derimod ikke nødvendigvis tilfældet, hvis der er tale om andre virksomheder.

Har den eksterne revisor alene været inde over armslængdepunktet under revisionen af virksomhedens regnskab, jf. årsregnskabslovens § 98 c, som er nærmere omtalt under forslaget til § 45, men ikke medvirket ved udarbejdelsen af transfer pricing-dokumentationen, vil revisor i nogle tilfælde kunne afgive en revisorerklæring om transfer pricing-dokumentationen uden at komme i konflikt med uafhængighedsreglerne.

Spørgsmålet om uafhængighed afgøres i første instans af revisor selv og vil bero på en konkret vurdering, hvori indgår spørgsmålet om virksomhedens størrelse og karakter samt de konkrete sikkerhedsforanstaltninger, som revisor har truffet for at mindske truslen mod uafhængigheden.

Udgangspunktet vil dog være, at en revisorerklæring med sikkerhed om rigtigheden af virksomhedens transfer pricing-dokumentation skal indhentes fra en anden revisor end den, som har medvirket til at tilvejebringe transfer pricing-dokumentationen.

Dette vil påføre den pågældende virksomhed yderligere omkostninger til revisor af ikke uvæsentlig størrelse. Imidlertid vil en anden form for revisorerklæring, dvs. uden sikkerhed, være uden værdi for SKAT, og tanken med ordningen er, at kravet om en revisorerklæring kun anvendes i situationer, hvor SKAT har en overvejende formodning om, at kravene til transfer pricing-dokumentationen ikke er overholdt af virksomheden, og hvor det derfor vurderes at være hensigtsmæssigt og relevant at indhente en sådan erklæring.

Efter forslaget til § 43, stk. 1, 2. pkt., kan erklæringspålægget omfatte alle indkomstår, som dokumentationen for kontrollerede transaktioner omfatter, i det omfang fristen for ændring af skatteansættelserne for indkomstårene efter skatteforvaltningsloven § 26, stk. 5, ikke er udløbet på det tidspunkt, hvor erklæringen forventes indsendt, jf. stk. 4.

Forslaget er nyt.

SKAT vil i pålægget til virksomheden nærmere angive, hvilke indkomstår erklæringen skal omfatte. Erklæringen vil som udgangspunkt omfatte de samme indkomstår, som den transfer pricing-dokumentation, som virksomheden har indsendt, angår, men kan dog også angå et enkelt eller enkelte af disse år.

Forslaget betyder, at SKAT vil kunne kræve en revisorerklæring for alle indkomstår, som en indkaldt dokumentation omfatter, hvis fristen for genoptagelse af ansættelsen for det pågældende indkomstår ikke er udløbet efter skatteforvaltningsloven § 26, stk. 5, på det tidspunkt, hvor erklæringen forventes indsendt af virksomheden ifølge den frist, som SKAT fastsætter, jf. forslaget til § 43, stk. 4. Efter denne bestemmelse skal fristen for indsendelse af erklæringen være mindst 90 dage regnet fra pålæggets datering.

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, som foreslås konsekvensændret redaktionelt samtidig med dette lovforslag, udløber den almindelige frist for gennemførelse af ansættelsesændringer først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner.

Det betyder eksempelvis, at hvis SKAT i 2024 finder grundlag for at pålægge en virksomhed, som har kalenderåret som regnskabsår, at indhente en revisorerklæring vedr. indkomståret 2018, vil SKAT senest i januar 2024 kunne anmode om en sådan, eftersom SKAT både skal tage højde for 90 dages-fristen som fristen 1. maj i det sjette år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. stk. 1. Dette forudsætter endvidere, at det er muligt for SKAT at foretage ansættelse senest 1. august i 2024.

Det følger af forslaget til § 43, stk. 2, at det er en betingelse for, at SKAT kan pålægge virksomheden at indhente en revisorerklæring, at virksomheden har haft kontrollerede transaktioner med fysiske eller juridiske personer i lande uden for EU eller EØS, med hvilke Danmark ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, eller at virksomheden ifølge virksomhedens årsrapporter har haft gennemsnitligt driftsmæssigt underskud i 4 på hinanden følgende indkomstår, hvoraf det seneste er det indkomstår, for hvilket erklæringspålægget gives.

Det følger af den gældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 8, 2. pkt., at det er en betingelse for erklæringspålægget, at virksomheden har haft kontrollerede transaktioner med fysiske eller juridiske personer i lande uden for EU eller EØS, med hvilke Danmark ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, eller at virksomheden ifølge virksomhedens årsrapporter har haft gennemsnitligt driftsmæssigt underskud i 4 på hinanden følgende indkomstår, hvoraf det seneste er det indkomstår, for hvilket erklæringspålægget gives, målt som resultat af primær drift før finansiering, ekstraordinære poster og skat.

Forslaget er en videreførelse af den gældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 8, 2. pkt., med den ændring, at sætningen ”målt som resultat af primær drift før finansiering, ekstraordinære poster og skat” er udskilt til et selvstændigt stykke, jf. nedenfor § 43, stk. 4.

Ved vurderingen af, om en revisorerklæring kan indhentes fra en virksomhed, som har haft kontrollerede transaktioner med fysiske eller juridiske personer i ovennævnte kreds af lande, vil der normalt blive lagt vægt på transaktionernes betydning set i forhold til virksomhedens samlede økonomi.

Ved - i den alternative betingelse - at fastsætte et gennemsnitligt underskud i 4 år sikres det, at virksomheder, som ellers er underskudsgivende, ikke ved blot at lægge et lille overskud i ét år kan planlægge sig ud af at være omfattet af kredsen. Har virksomheden f.eks. haft underskud målt på EBIT-niveau de første 3 år på henholdsvis 100 mio. kr., 200 mio. kr., og 300 mio. kr., men har virksomheden det fjerde år et overskud på 500 mio. kr., vil virksomheden have et samlet underskud på 100 mio. kr. og i gennemsnit et underskud på 25 mio. kr. årligt. Virksomheden falder derfor ind under kredsen af virksomheder, som kan blive pålagt at indhente en revisorerklæring, hvis det tillige findes hensigtsmæssigt og relevant at indhente erklæringen, jf. gennemgangen af denne betingelse nedenfor.

Efter forslaget til § 43, stk. 3, er det endvidere en betingelse for erklæringspålægget, at det for kontrollen af virksomhedens skattemæssige forhold er hensigtsmæssigt og relevant for SKAT, at virksomheden indhenter erklæringen.

Efter den gældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 8, 5. pkt., er det endvidere en betingelse, at det for kontrollen af virksomhedens skattemæssige forhold er hensigtsmæssigt og relevant for SKAT at indhente erklæringen.

Forslaget er en videreførelse af den gældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 8, 5. pkt.

Betingelse om, at det skal have været hensigtsmæssigt og relevant for SKAT at indhente erklæringen af hensyn til kontrollen af virksomhedens skattemæssige forhold skal ses i lyset af, at det grundlæggende forvaltningsretlige princip om saglighed og proportionalitet skal være iagttaget og vurderet ved afgivelsen af pålægget.

Ved at stille krav om, at det skal være hensigtsmæssigt for SKAT at indhente revisorerklæringen, undgår man afgrænsningsproblemer i forhold til visse virksomheder, der i en længere årrække kan have underskud, jf. underskudsbetingelsen i forslaget til § 43, stk. 2, 1. pkt. Det kan f.eks. gælde virksomheder inden for biotekbranchen.

At revisorerklæringen skal være relevant at indhente er udtryk for, at der skal være saglige hensyn bag pålægget. Der kan således ikke indhentes en revisorerklæring, hvis transfer pricing-dokumentationen er åbenbart ufyldestgørende. I den situation hersker der ingen tvivl om kvaliteten af transfer pricing-dokumentationen, og et pålæg vil derfor ikke kunne begrundes sagligt. Om det er tilfældet, beror selvsagt på en konkret vurdering. Også i de situationer, hvor transfer pricing-dokumentationen er åbenbart ufyldestgørende, vil SKAT kunne fastsætte virksomhedens indkomst skønsmæssigt.

Det følger af forslaget til § 43, stk. 4, 1. pkt., at det driftsmæssige underskud som nævnt i stk. 2, 1. pkt., opgøres for hvert enkelt selskab og måles som resultat af primær drift før finansiering, ekstraordinære poster og skat.

Efter den gældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 8, 2. pkt., kan en revisorerklæring under visse betingelser pålægges virksomheden, hvis virksomheden ifølge virksomhedens årsrapporter har haft gennemsnitligt driftsmæssigt underskud i 4 på hinanden følgende indkomstår, hvoraf det seneste er det indkomstår, for hvilket erklæringspålægget gives, målt som resultat af primær drift før finansiering, ekstraordinære poster og skat.

Forslaget er en videreførelse af den gældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 8, 2. pkt., med den udbygning af bestemmelsen, der ligger i præciseringen af, at det driftsmæssige underskud opgøres for hvert enkelt selskab.

Et gennemsnitligt underskud i 4 år opgøres således på ”enkeltselskabsbasis” og altså ikke på grundlag af en sambeskatningskreds samlede driftsresultat.

Det følger af forslaget til § 43, stk. 4, 2. pkt., at dog anvendes for forsikringsvirksomheder et forsikringsteknisk resultat som mål for driftsresultatet.

Det følger af den gældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 8, 3. pkt., at dog anvendes for forsikringsvirksomheder forsikringsteknisk resultat som driftsresultatmål.

Forslaget er en omskrivning og videreførelse af indholdet af den gældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 8, 3. pkt., med den sproglige præcisering, at ”driftsresultatmål” er erstattet af udtrykket ”som mål for driftsresultatet”, ligesom der er tilføjet et ”et” foran ”forsikringsteknisk” uden at der tilsigtet indholdsmæssige ændringer.

Det omtalte driftsresultat fremgår direkte af forsikringsvirksomhedens årsregnskab, og er det resultat, som er skabt af selskabets forsikringsmæssige aktiviteter.

Det følger af forslaget til § 43, stk. 4, 3. pkt., at for øvrige finansielle virksomheder anvendes resultat før skat som mål for driftsresultatet.

Det følger af den gældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 8, 4. pkt., at for øvrige finansielle virksomheder anvendes resultat før skat som driftsresultatmål.

Forslaget er en omskrivning og videreførelse af indholdet af den gældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 8, 4. pkt., med den ændring, at udtrykket ”driftsresultatmål” er erstattet af ”som mål for driftsresultatet”, uden at der er tilsigtet indholdsmæssige ændringer.

De finansielle virksomheder er omfattet af lov om finansiel virksomhed, jf. lovbekendtgørelse nr. 174 af 31. januar 2017. Målepunktet ”resultat før skat” vil være mest sammenlignelig med andre virksomhedstyper. Eksempelvis er pengeinstitutters drift/virksomhed finansiering, hvorfor ”resultat før skat” vil være det mål, der bedst udtrykker ”resultatet af primær drift” i en sådan virksomhed. Dette er også årsagen til, at nedskrivninger/tab på engagementer indgår i målepunktet, idet denne omkostning er en integreret del af finansieringsvirksomheden.

Begrundelsen for at anvende andre driftsresultatmål for finansielle virksomheder er, at regnskaberne for disse virksomheder opstilles anderledes end regnskaber efter årsregnskabsloven. Et driftsresultatmål efter årsregnskabslovens opstillingskrav giver derfor ingen mening for de finansielle virksomheder. Eksempelvis indgår renter i driftsresultatet for et pengeinstitut, hvilket ikke ville være tilfældet for opstilling af regnskab efter årsregnskabsloven.

Efter forslagets § 43, stk. 5, 1. pkt., skal fristen for indsendelse af erklæringen som nævnt i stk. 1 være mindst 90 dage regnet fra pålæggets datering.

Efter den gældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 8, 6. pkt., er fristen for indsendelse af erklæringen mindst 90 dage regnet fra pålæggets datering.

Forslaget er en videreførelse af den gældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 8, 6. pkt., med en mindre redaktionel ændring.

Efter forslaget er der tale om en lovfastsat minimumsfrist. SKAT vil således kunne give en længere frist, hvis der findes behov herfor.

Efter forslaget til § 43, stk. 5, 2. pkt., kan pålægget tidligst gives 7 dage efter modtagelsen af dokumentationen, jf. § 39, stk. 3 og 4.

Efter den gældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 8, 7. pkt., kan pålægget tidligst gives 7 dage efter modtagelsen af dokumentationen efter stk. 5, 2. pkt.

Forslaget er en videreførelse af den gældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 8, 7. pkt.

Erklæringspålægget forudsætter, at virksomheden har indsendt transfer pricing-dokumentationen, og at SKAT har haft lejlighed til at vurdere det indsendte materiale. I mangel af et objektivt kriterium for, hvornår SKAT har vurderet det indsendte transfer pricing-materiale, kan et pålæg efter forslaget tidligst gives virksomheden 7 dage efter modtagelsen af transfer pricing-dokumentationen.

Anmoder SKAT om skriftlig dokumentation i form af databaseundersøgelser, jf. § 39, stk. 4, vil fristen på samme måde tidligst blive regnet fra det tidspunkt, hvor denne dokumentation er modtaget.

Betingelsen tilgodeser på den ene side hensynet til virksomhedernes forventning om, at SKAT - inden pålægget gives - har vurderet den indsendte dokumentation og behovet for pålægget, og på den anden side SKATs interesse i, at sagen ikke berostilles i unødigt omfang ved en længere ”karensperiode”. Det er i den forbindelse lagt til grund, at SKAT vil have mulighed for inden for 7 dage at danne sig en kvalificeret vurdering af kvaliteten af den indsendte transfer pricing-dokumentation.