Skattekontrolloven § 32

Forslaget handler om, at overgår en skattepligtig til at udarbejde det skattemæssige årsregnskab i en ny valuta, skal der foretages en opgørelse.

Det følger af forslagets § 32, stk. 1, at overgår en skattepligtig til at udarbejde et skattemæssigt årsregnskab i en ny valuta efter § 29, stk. 2, eller § 30, stk. 1, skal der foretages en opgørelse i den valgte valuta af samtlige anskaffelsessummer, afskrivningsgrundlag, foretagne afskrivninger og øvrige elementer, som indgår i indkomstopgørelsen.

Det anføres i den gældende skattekontrollovs § 3 C, stk. 8, 1. pkt., at overgår en skattepligtig til at udarbejde det skattemæssige årsregnskab i en ny valuta, skal der foretages en opgørelse i den valgte valuta af samtlige anskaffelsessummer, afskrivningsgrundlag, foretagne afskrivninger og øvrige elementer, som indgår i indkomstopgørelsen.

Forslaget er en videreførelse af den gældende skattekontrollovs § 3 C, stk. 8, 1. pkt.

Efter forslaget vil der ved overgang til udarbejdelse af et skattemæssigt årsregnskab i en ny valuta skulle foretages en opgørelse i den valgte valuta af samtlige anskaffelsessummer, afskrivningsgrundlag, foretagne afskrivninger m.v., som indgår i indkomstopgørelsen. Det skyldes, at valutaomlægningen bl.a. vil kunne påvirke kapitalgevinstbeskatningen af aktiver som eksempelvis fast ejendom, driftsmidler, aktier og obligationer, idet valutakursændringer indgår i opgørelsen af gevinst og tab.

Det følger af forslagets § 32, stk. 2, 1. pkt., at opgørelsen foretages ved omregning af de hidtidige anskaffelsessummer m.v. med valutakursen på tidspunktet for indgangen til det første indkomstår, hvori den nye valuta anvendes.

Efter den gældende skattekontrollovs § 3 C, stk. 8, 2. pkt., skal opgørelsen foretages ved omregning af de hidtidige anskaffelsessummer m.v. med valutakursen pr. skæringstidspunktet for indgangen til det første indkomstår, hvori den nye valuta anvendes, jf. dog § 33.

Forslaget er en videreførelse af den gældende skattekontrollovs § 3 C, stk. 8, 2. pkt.

Efter forslaget vil opgørelsen skulle foretages ved omregning af de hidtidige anskaffelsessummer m.v. til valutakursen på tidspunktet for indgangen til det første indkomstår, hvori den nye valuta anvendes. Det er herved forudsat, at anskaffelsessummer m.v. hidtil er registreret i virksomhedens skattemæssige regnskabsvaluta, og at anskaffelsessummer m.v. for aktiver og passiver i andre valutaer således er omregnet til valutakursen på retserhvervelsestidspunktet henholdsvis pligtpådragelsestidspunktet. Hvis virksomheden hidtil har udarbejdet sit skattemæssige årsregnskab i danske kroner og overgår til en anden valuta, vil den omregning af anskaffelsessummer m.v., der vil skulle foretages, derfor være fra den i danske kroner registrerede anskaffelsessum m.v., uanset at aktivet oprindeligt er erhvervet i fremmed valuta.

Herudover skal også øvrige elementer, som indgår i indkomstopgørelsen, opgøres på ovennævnte måde, herunder eksempelvis indgangsværdier ved indtræden af skattepligt efter selskabsskattelovens § 4 A.

Det vil skulle sikres, at eventuelle urealiserede avancer eller urealiserede tab fra før, virksomheden førte regnskab i fremmed valuta, fortsat vil kunne henholdsvis beskattes eller fradrages/modregnes. Valutaændringer fra erhvervelsestidspunktet til skæringstidspunktet for indgangen til det første indkomstår, hvori den nye valuta anvendes, vil derfor skulle indgå i omregningen på skæringstidspunktet. Nedenstående eksempler illustrerer dette. Der er ét eksempel med aktier i fremmed valuta og ét med gæld i danske kroner, men samme principper gør sig gældende ved andre aktiver, hvor der vil skulle opgøres kapitalgevinster og tab, eksempelvis fordringer og ejendomme.

Eksempel 1 – aktier i fremmed valuta – lagerprincippet

Et selskab bogfører og udarbejder regnskab og skattemæssigt årsregnskab i danske kroner.

År 1: Selskabet anskaffer den 30. juni år 1 en aktie i et amerikansk selskab. Aktien koster 100 USD, hvor dollarkursen er 6,50 DKK/USD. Det vil sige, at anskaffelsessummen er 650 DKK. Værdien på aktien ultimo år 1 er uændret 100 USD, og kursen er 7,00 DKK/USD.

År 2: Selskabet beslutter at overgå til udarbejdelse af det skattemæssige årsregnskab i amerikanske dollars pr. 1. januar år 2. Samtidig ændres regnskabsvalutaen til amerikanske dollar.

Aktiens værdi er på skæringstidspunktet den 1. januar år 2 uændret 100 USD. Dollarkursen pr. skæringstidspunktet er 7,00 DKK/USD.

Selskabet afstår aktien til 200 USD den 30. oktober år 2.

Avanceopgørelsen:

Brug af lagerprincippet vil bevirke, at valutakurssvingningerne påvirker opgørelsen af gevinst eller tab.

I anskaffelsessåret vil selskabet blive skattepligtig af valutakursændringerne i amerikanske dollars pga. lagerprincippet. Det er ikke tilfældet i afståelsesåret, da der er sket omlægning af skatteregnskabsvalutaen. Ved avanceopgørelsen tages der højde for dette på følgende måde:

Beskatning i år 1 (Skattemæssigt årsregnskab i DKK):

Anskaffelsessum	100 USD til kurs 650	650 DKK
Ultimoværdi	100 USD til kurs 700	700 DKK
Skattepligtig avance		50 DKK

Beskatning i år 2 (Skattemæssigt årsregnskab i USD):

Primoværdi	100 USD
Afståelsessum	200 USD
Skattepligtig avance	100 USD

Den samlede skattepligtige avancer vil således udgøre 50 DKK i år 1 og 100 USD i år 2.

Eksempel 2 - gæld i danske kroner

Ved afdrag på gæld vil der ifølge kursgevinstloven skulle opgøres kursgevinst og -tab i forbindelse med hvert enkelt afdrag, idet afdrag efter loven anses for delindfrielser. Følgende eksempel illustrerer omregningen efter forslaget, for så vidt angår gæld i danske kroner med løbende delindfrielser:

Et selskab udarbejder sit skattemæssige årsregnskab i danske kroner i indkomstår 1 og indkomstår 2. Selskabet påtager sig i indkomstår 1 en gæld på nominelt DKK 1.000.000 til kurs 90, som skal indfries med 250.000 DKK over fire år med første afdrag allerede i indkomstår 1. Der realiseres således et kurstab ved hver delindfrielse. Fra og med indkomstår 3 skifter selskabet skatteregnskabsvaluta til amerikanske dollars. Kursen pr. skæringstidspunktet er 7 DKK/USD.

I indkomstår 1 og 2 opgøres kurstabet således, jf. kursgevinstlovens § 26, stk. 4:

Indkomstår 1:

((1.000.000 – 900.000) / 1.000.000) x 250.000 = 25.000 DKK

Indkomstår 2:

((1.000.000 – 900.000) / 1.000.000) x 250.000 = 25.000 DKK

Fra og med indkomstår 3 overgår selskabet til udarbejdelse af skattemæssigt årsregnskab i USD, og ifølge forslaget vil der derfor skulle ske en omregning.

Anskaffelsessummen er herefter 128.571 USD (900.000 DKK / 7). For at beregne kurstabet skal indfrielsessummen også omregnes. Indfrielsessummen omregnet på skæringsdagen er herefter 142.857 USD (1.000.000 DKK / 7).

Da der allerede er sket to delindfrielser af gælden på hver 250.000 DKK, vil restgælden på skæringstidspunktet udgøre 500.000 DKK. Omregnes restgælden til dollar til kursen på skæringsdagen, svarer dette til (500.000 DKK / 7) 71.429 USD. De sidste to afdrag på gælden omregnet til USD vil således udgøre 71.429 / 2 = 35.714 USD.

I indkomstår 3 og 4 opgøres kurstabet i USD herefter således, jf. kursgevinstlovens § 26, stk. 3, sammenholdt med den foreslåede bestemmelse i skattekontrollovens § 29, stk. 2:

Indkomstår 3:

((142.857 – 128.571) / 142.857) x 35.714 = 3.571 USD

Indkomstår 4:

((142.857 – 128.571) / 142.857) x 35.714 = 3.571 USD

Denne beregning tager dog ikke højde for, at valutakursen på de to indfrielsestidspunkter i indkomstår 3 og 4 vil kunne være steget eller faldet siden skæringsdagen, og der vil derfor skulle opgøres en valutakursgevinst eller -tab ved afdragene, hvor selskabet jo anvender USD som sin ”nationale” valuta og er skattepligtig af valutakursgevinster og -tab på danske kroner.

Er dollaren eksempelvis steget over for danske kroner til 7,5 DKK/USD, vil selskabets afdrag på 250.000 DKK svare til et afdrag på 33.333 USD. Den skattepligtige valutakursgevinst vil herefter udgøre 2.381 USD (35.714-33.333).

Det fradragsberettigede nettotab er herefter 3.571 - 2.381 = 1.190 USD.

Omregningen på skæringsdatoen vil skulle foretages af virksomheden i forbindelse med udarbejdelsen af oplysningsskemaet for det indkomstår, hvori virksomheden første gang udarbejder skattemæssigt årsregnskab i en anden valuta end hidtil. Alle omregnede anskaffelsessummer m.v. vil dermed opgøres (og kontrolleres af SKAT) ved udarbejdelsen af første efterfølgende oplysningsskema.

Det er de værdiansættelsesprincipper m.v., der følger af de øvrige regler i skattelovgivningen, som vil skulle anvendes både før og efter omregningen. Bestemmelserne om fremmed valuta ændrer heller ikke på anskaffelsestidspunkter og anskaffelsessummer for aktiver og passiver, og det vil således være de anskaffelsestidspunkter og anskaffelsessummer, der følger af de øvrige regler i skattelovgivningen, der vil skulle lægges til grund ved omregningen.

Dette medfører eksempelvis, at hvis aktiverne m.v. skattemæssigt afskrives efter en saldometode, således at anskaffelsessummer m.v. på de underliggende aktiver indgår i en saldoopgørelse, som det eksempelvis er tilfældet med udelukkende erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler efter afskrivningslovens § 5, vil det alene være den afskrivningsberettigede saldo, der vil skulle omregnes til kursen på skæringstidspunktet. For aktiver og passiver, hvor gevinst og tab eksempelvis opgøres efter lagerprincippet, vil det ligeledes være ultimoværdien, der skal omregnes til kursen pr. skæringstidspunktet.

Eksempel - omregning af driftsmiddelsaldoen pr. skæringstidspunktet

Eksemplet nedenfor illustrerer, hvorledes der ved omregning af driftsmiddelsaldoen pr. skæringstidspunktet vil indgå ændringer i valutakurserne fra erhvervelsestidspunktet til skæringstidspunktet:

År 1

Selskabet erhverver sig sine første driftsmidler. På erhvervelsestidspunktet er kursen 7,5/EUR.

Driftsmiddel 1 (D1): 900.000 DKK

Driftsmiddel 2 (D2): 40.000 EUR

Hvis man omregner D2s anskaffelsessum til danske kroner, er det 300.000 DKK (40.000 EUR x 7,5)

Saldoværdi primo: 0 DKK

Saldoværdi efter anskaffelser i år 1: 900.000 DKK + 300.000 DKK (D1 + D2) = 1.200.000 DKK

Afskrivninger: 300.000 DDK

Saldoværdi ultimo: (1.200.000 DKK – 300.000 DKK) 900.000 DKK

År 2

Selskabet beslutter at overgå til at udarbejde skattemæssigt årsregnskab i euro. På skæringstidspunkter er kursen 7,45 DKK/EUR. Saldoværdien ultimo år 1 skal omregnes til euro:

Saldoværdi ultimo år 1: 900.000 DKK / 7,45 = 120.805 EUR

Saldoen primo år 2 er således 120.805 EUR

Saldoværdien primo år 2 består af D1 og D2. D1 udgør ¾ af saldoværdien og D2 udgør ¼ af saldoværdien (forholdet mellem de oprindelige anskaffelsessummer på henholdsvis D1 og D2):

D1 (120.805 - ¾) = 90.604 EUR

D2 (120.805 - ¼) = 30.201 EUR

Som det fremgår af ovenstående eksempel, medfører en omregning af anskaffelsessummen på erhvervelsestidspunktet til DKK, at ændringer i valutakursen fra erhvervelsestidspunktet til skæringstidspunktet indgår i opgørelsen af anskaffelsessummer m.v., selv om omregningen alene foretages i forhold til kursen på skæringstidspunktet. Det vil derfor være tilstrækkeligt at gennemføre en omregning på skæringstidspunktet, når anskaffelsessummen allerede er omregnet til DKK på erhvervelsestidspunktet, hvilket eksempelvis vil være tilfældet for aktiver m.v., der indgår på driftsmiddelsaldoen.

For aktiver og passiver, for hvilke realisationsprincippet anvendes, og som ikke indgår i en saldoopgørelse, er det som udgangspunkt de oprindelige anskaffelsessummer, som omregnes til kursen på skæringstidspunktet. Som nævnt forudsættes de oprindelige anskaffelsessummer m.v. at være registreret i virksomhedens skattemæssige regnskabsvaluta, hvorfor anskaffelsessummer m.v. for aktiver og passiver i andre valutaer således vil være omregnet til valutakursen på retserhvervelsestidspunktet henholdsvis pligtpådragelsestidspunktet.

Der kan efter øvrige regler i skattelovgivningen være mulighed for ved opgørelse af fortjeneste, gevinst, tab m.v. at vælge mellem forskellige anskaffelsessummer for et eller flere aktiver, og det er ikke givet, at den skattepligtige allerede ved overgangen til udarbejdelse af skattemæssigt årsregnskab i fremmed valuta har haft pligt til at foretage dette valg.

Eksempelvis kan en skattepligtig, der ejer aktier, vælge at anvende aktiernes handelsværdi den 19. maj 1993 i stedet for anskaffelsessummen ved opgørelse af fortjeneste eller tab ved en senere afståelse af de pågældende aktier, men aktiernes handelsværdi pr. 19. maj 1993 er muligvis ikke beregnet endnu, da valget først vil skulle træffes ved afståelsen. Den anskaffelsessum, der kan omregnes efter bestemmelsen i § 32, er derfor alene den oprindelige anskaffelsessum. På det senere afståelsestidspunkt, hvor det afklares, hvilken anskaffelsessum der vil skulle lægges til grund ved opgørelsen af fortjeneste, gevinst, tab m.v., kan det dog blive relevant at omregne den valgte anskaffelsessum. Med andre ord vil der skulle foretages omregning på skæringstidspunktet af den relevante anskaffelsessum m.v., men kendes denne ikke på omregningstidspunktet, vil der på dette tidspunkt skulle foretages omregning af den oprindelige anskaffelsessum m.v. Viser det sig ved afståelsen, at en anden anskaffelsessum m.v. var relevant, omregnes den relevante anskaffelsessum på afståelsestidspunktet.

Det følger af forslagets § 32, stk. 2, 2. pkt., at ved omregning anvendes den efter § 29, stk. 4, eller § 30, stk. 1, valgte centralbanks valutakurser.

Efter den gældende skattekontrollovs § 3 C, stk. 8, 3. pkt., anvendes den efter stk. 7, 2. pkt., valgte centralbanks valutakurser ved omregning pr. skæringstidspunktet.

Forslaget er en videreførelse af den gældende skattekontrollovs § 3 C, stk. 8, 3. pkt., med enkelte sproglige ændringer.

Forslaget tilsigter at være så enkelt og praktisk anvendeligt som muligt. Det betyder at omregningskurserne vil skulle baseres på centralbankers valutakurser frem for private virksomheders m.v. valutakurser, da centralbankers valutakurser vil kunne efterses af alle, og da grundlaget for udregningen af valutakurserne kendes. Det foreslås derfor, at den skattepligtige selv vil skulle vælge hvilken centralbankkurs der anvendes, så længe der er tale om en officiel centralbanks valutakurs.

Det følger af forslagets § 32, stk. 2, 3. pkt., at offentliggør centralbanken ikke valutakurser på den valuta, som transaktionerne er foretaget i, kan den skattepligtige anvende en valutakurs fastsat af en anden centralbank.

Det følger af den gældende skattekontrollovs § 3 C, stk. 8, 4. pkt., at offentliggør centralbanken ikke valutakurser på den valuta, som transaktionen er foretaget i, kan der anvendes en valutakurs fastsat af en anden centralbank.

Forslaget er en videreførelse af den gældende skattekontrollovs § 3 C, stk. 8, 4. pkt.

Ved omregning af indkomstårets transaktioner anvendes den efter det forslåede § 31, stk. 1, valgte centralbanks valutakurser. Hvis denne centralbank ikke offentliggør valutakurser på den valuta, som transaktionen er foretaget i, vil der kunne anvendes en valutakurs fastsat af en anden centralbank. Udgangspunktet er således, at indkomstårets transaktioner vil skulle omregnes til valutakurser, der er fastsat af den samme centralbank, som fastsætter valutakursen for omregningen af resultatet.