Revisorloven § 34

Lovforslagets §§ 34-36 omhandler den lovpligtige kvalitetskontrol, der med udgangspunkt i EU-henstillingen om kvalitetssikring (2001/256/EF) blev indført i Danmark med den gældende lov. §§ 34-36 om Revisortilsynet og tilsynets virke bygger derfor på bestemmelserne i den gældende lovs §§ 15-17, suppleret med de tilføjelser og opstramninger, der er nødvendige for at leve op til kravene i det nye 8. direktiv samt de fortolkningsbidrag og udmeldinger, der er kommet bl.a. som en følge af drøftelserne mellem EU-Kommissionen og myndighederne i USA. Med de supplerende tiltag, der foreslås i lovforslaget, er det forventningen, at det danske tilsynssystem vil blive internationalt anerkendt, så de internationalt orienterede revisionsvirksomheder undgår at blive udsat for dobbelt kvalitetskontrol.

Lovforslagets § 34 er med enkelte justeringer i overensstemmende med den gældende § 15. Forslagets stk. 1 svarer til den gældende § 15, stk. 1. Som hidtil skal Revisortilsynet sammensættes således, at flertallet af tilsynets medlemmer ikke er revisorer.

Forslagets stk. 2 svarer helt til den gældende bestemmelse. Formanden for tilsynet samt medlemmerne udpeges direkte af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Hvis formanden i en konkret sag er inhabil overtages formandskabet af en regnskabsbruger. Tilsynet er underlagt kontrol fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, som via sin rolle som offentligt tilsyn fører tilsyn med revisorer og revisionsvirksomheder. Revisortilsynet er omfattet af forvaltningsloven, offentlighedsloven og ombudsmandsloven.

Som i den gældende lov fastslår stk. 3, 1. pkt., at det er Revisortilsynet, der er det overordnede, kontrollerende organ, der skal sikre, at lovens regler om kvalitetssikring overholdes. Det er imidlertid Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, der har det endelige ansvar for bl.a. kvalitetskontrol i danske revisionsvirksomheder. Som led i etableringen af et effektivt offentligt tilsynssystem, som foreskrevet i det nye 8. direktiv, er det derfor styrelsen, der nedsætter Revisortilsynet, udpeger dets formand og medlemmer, fastsætter dets forretningsorden og udarbejder regler for kvalitetskontrollen samt gennemførelsen heraf, jf. stk. 3, 2. pkt. De gældende regler om gennemførelse af kvalitetskontrol er i dag fastsat i bekendtgørelse om kvalitetskontrol og Revisortilsynets virksomhed.

Forslagets stk. 3, 3. pkt. er nyt og giver styrelsen mulighed for at fastsætte særlige regler for kvalitetskontrollen for revisionsvirksomheder, der reviderer virksomheder af interesse for offentligheden. I Danmark vil det dreje sig om de virksomheder, der er omhandlet i § 21, stk. 3. Den internationale udvikling viser, at flere og flere lande både inden for EU/EØS-området, men også uden for stiller strengere krav til kvalitetskontrollen i sådanne virksomheder. Det forventes endvidere, at EU-Kommissionen vil komme med en henstilling, der følger den internationale udvikling på området. Med hjemlen i stk. 3, 3. pkt., kan Erhvervs- og Selskabsstyrelsen administrativt gennemføre de fornødne tilpasninger af kvalitetskontrollen for de omhandlede revisionsvirksomheder.

Forslagets stk. 4 viderefører i stort set uændret form den gældende § 15, stk. 4, der oplister en række af de forhold, som Erhvervs- og Selskabsstyrelsen skal fastsætte regler for. Listen er ikke udtømmende, men repræsenterer en række helt centrale forhold, der skal reguleres nærmere. På baggrund af de krav, der stilles i direktivets artikel 29, vil der imidlertid være behov for, at der administrativt foretages en række skærpelser i de regler, der gælder i dag.

Stk. 4, nr. 1, vedrører hvem, der kan udføre kvalitetskontrol. Efter de gældende regler kan kvalitetskontrol alene udføres af statsautoriserede og registrerede revisorer. Dette system bygger på det forhold, at der efter den gældende lov alene findes statsautoriserede og registrerede revisionsvirksomheder. Efter lovforslagets § 13 er der imidlertid også mulighed for »blandet ejerskab«, idet også andre 8. direktiv-godkendte revisorer kan eje stemmeandele i en godkendt revisionsvirksomhed. Forholdet er behandlet i Revisorkommissionens Betænkning nr. 1478/2006. Revisorkommissionen foreslår her bl.a., at kontrollen i en statsautoriseret virksomhed foretages af en statsautoriseret revisor og tilsvarende, at kontrollen af en registreret virksomhed foretages af en registreret revisor. I »blandede« revisionsvirksomheder foreslår kommissionen, at kontrollen foretages af en statsautoriseret eller registreret revisor med udgangspunkt i, hvilke kunder og opgaver revisionsvirksomheden har.

Revisortilsynet har opstillet en liste over godkendte revisorer, hvoriblandt udvælgelsen af kvalitetskontrollanter til en opgave kan foretages. Den oprindelige henstilling om kvalitetssikring accepterer det såkaldte »peer-review-system«, hvor »peers« (revisorer) udfører kontrolopgaven. Der er imidlertid både fra EU’s og fra tredjelandes (USA) side kraftigt stillet spørgsmålstegn ved, om et peer-review-system lever op til de internationale krav, herunder det nye 8. direktivs krav om et uafhængigt kvalitetssikringssystem. Tendensen går derfor internationalt hen imod et system, hvor kontrollen foretages af tilsynsmyndigheden selv, dvs. så aktive revisorer ikke deltager. Ved at give tilsynsmyndigheden (Erhvervs- og Selskabsstyrelsen) ansvaret for retningslinierne for kontrollen og dens udførelse, udvælgelse af kvalitetskontrollanter og for betalingen af kontrollanterne skabes et mere robust kvalitetskontrolsystem. Med sådanne skærpelser vil Revisortilsynet til udførelsen af kontrollen fortsat kunne benytte revisorer, hvorved det sikres, at der drages nytte af revisorernes faglige viden og ekspertise på revisions- og regnskabsområdet, som det også synes forudsat i direktivets artikel 29, stk. 1, litra d, der stiller krav om, at de personer, der foretager kvalitetskontrol, skal have tilstrækkelig faglig uddannelse og relevant erfaring inden for lovpligtig revision og regnskabsaflæggelse.

Revisortilsynet udpeger et antal kvalitetskontrollanter, så det sikres, at antallet af kvalitetskontrollanter er tilstrækkeligt, samtidig med at der er tilstrækkelig mulighed for opgaver til den enkelte kvalitetskontrollant, således at kvalitetskontrollanterne opnår et passende antal opgaver og en passende erfaring.

Stk. 4, nr. 2, omhandler udvælgelsen af kvalitetskontrollant til en given kvalitetskontrol. Ifølge de gældende bestemmelser indstiller revisionsvirksomhederne selv en af de af Revisortilsynet godkendte kvalitetskontrollanter, jf. § 3 i bekendtgørelse om Revisortilsynet. Revisortilsynet godkender indstillingen, jf. bekendtgørelsens § 5.

Under drøftelserne med EU-Kommissionen i forbindelse med implementering af det nye 8. direktiv har Kommissionen generelt angivet, at et system, hvor en revisionsvirksomhed, der skal kvalitetskontrolleres, selv vælger sin kvalitetskontrollant, ikke opfylder direktivets krav til et uafhængigt system. Der skal derfor etableres en procedure, der sikrer uafhængighed i udvælgelsen. Proceduren skal samtidig gøres administrativt mere simpel og mindre ressourcekrævende. Det vil derfor blive foreskrevet, at det er Revisortilsynet selv, der udpeger en kontrollant til at forestå kontrollen. Kontrollanten skal selvsagt stadig opfylde uafhængighedsbestemmelserne. Gør kontrollanten ikke det, skal kontrollanten oplyse Revisortilsynet herom, og Revisortilsynet udpeger en anden kontrollant.

Ved udvælgelsen af en kontrollant til en given opgave, skal Revisortilsynet lade samme hensyn indgå, som indgår i den nuværende procedure. Det gælder f.eks. forretningsmæssige hensyn, der kan gøre, at en kontrollant ikke bør kontrollere en bestemt revisionsvirksomhed. Det skal sikres, at kontrollanten har de fornødne kompetencer til at kontrollere en bestemt type virksomhed, og det skal herunder sikres, at kontrollen af store revisionsvirksomheder kun foretages af personer med kendskab til de særlige problemer, som kan være i disse virksomheder.

Bestemmelsen skal ses i sammenhæng med forslagets § 35, stk. 1, om godkendelse og udpegning af kvalitetskontrollanter. Det er heri foreslået, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i konkrete sager kan udpege andre end revisorer som kontrollanter. Her kan der tænkes situationer - f.eks. med kontrol af de store revisionsvirksomheder - hvor det med henblik på at få en kompetent og uafhængig kvalitetskontrol, kan være hensigtsmæssigt at benytte udefra kommende kontrollanter, f.eks. kontrollanter fra det norske, svenske eller britiske tilsyn, ligesom advokater eller andre, der besidder en særlig sagkundskab, vil kunne udpeges til at foretage kontrollen. Udgangspunktet er, at sådanne kontrollanter skal udføre kontrollen sammen med revisorer, og det afgørende er, at teamet som helhed besidder de kompetencer, der er fornødne til at foretage den konkrete kontrol. Der kan forekomme situationer, hvor det er afgørende, at der ikke deltager revisorer i kontrollen. Den, der er udpeget som kontrollant, skal imidlertid stadig opfylde de opstillede kompetencekrav. Udpegning af ikke-revisorer gælder især, hvor kvalitetskontrollen vedrører en revisionsvirksomhed, der ligeledes er underkastet tilsyn af et udenlandsk tilsyn, f.eks. det amerikanske PCAOB. PCAOB har klart tilkendegivet, at det af uafhængighedsmæssige grunde ikke accepterer anvendelse af praktiserende revisorer i forbindelse med kvalitetskontrollen. Det vil således ikke være muligt at indgå en aftale med PCAOB om tilsyn, der er baseret på hjemlandskontrol, hvis det er et ufravigeligt krav, at der altid skal medvirke en revisor i den danske kontrol. Den foreslåede bestemmelse skal bl.a. medvirke til, at der er grundlag for at indgå aftaler med udenlandske tilsyn om hjemlandskontrol, hvorved de berørte revisionsvirksomheder undgår at skulle kontrolleres af flere tilsynsmyndigheder. Udgiften til disse kontrollanter afholdes ligesom de øvrige udgifter til kvalitetskontrollen af den kontrollerede revisionsvirksomhed.

Stk. 4, nr. 3, vedrører udvælgelsen af revisionsvirksomheder til kvalitetskontrol. Efter den gældende lov er frekvensen mellem de periodiske kontroller maksimum 4 år for alle revisionsvirksomheder. Efter lovforslagets § 29, stk. 3, er frekvensen for virksomheder omhandlet i § 21, stk. 3, sat ned til 3 år, mens frekvensen for periodisk kontrol af alle andre revisionsvirksomheder er sat op til 6 år. Da der er tale om en minimumsfrekvens, kan tilsynet beslutte, at der skal foretages hyppigere kontrol. Er der faglige grunde herfor, kan en revisionsvirksomhed således blive udtaget til ekstraordinær kontrol. Det er dog alene Revisortilsynet, der afgør, om sådanne forhold foreligger.

Stk. 4, nr. 4, omhandler omfanget og gennemførelsen af kvalitetskontrollen. Direktivet sammenfatter i artikel 29, stk. 1, litra f, kvalitetskontrollen således: »Kvalitetskontrollen skal på grundlag af tilstrækkelig afprøvning af udvalgte revisionsfiler indeholde en vurdering af opfyldelsen af gældende revisionsstandarder og uafhængighedskrav, af de anvendte ressourcers omfang og kvalitet, af de beregnede revisionshonorarer samt af revisionsfirmaets interne kvalitetskontrolsystem.«

Som hidtil skal kontrollen både omfatte de generelt anvendte procedurer i et revisionsfirma og en gennemgang af konkrete revisions- og erklæringsopgaver. Ved gennemgangen af procedurerne for kvalitetskontrol skal det sikres, at revisionsvirksomheden har etableret og implementeret de fornødne procedurer for kvalitetssikring af erklæringsopgaverne, samt at procedurerne efterleves, jf. § 28. Det skal endvidere sikres, at revisionsvirksomheden har opstillet retningslinier, som sikrer, at revisor, forinden denne påtager sig en opgave, som omhandlet i § 1, stk. 2, vurderer, om der kan foreligge omstændigheder, der er egnet til at rejse tvivl om revisors uafhængighed. Som omtalt i bemærkningerne til § 28 opstiller den danske revisionsstandard RS 1 en række krav til revisionsvirksomhedernes kvalitetsstyringssystem, herunder også at revisor forud for en klientaccept skal kunne vurdere, om der er indikationer på, at klienten har været involveret i hvidvaskning af penge. Kvalitetskontrollanten skal derfor som et led i kontrollen også påse, at revisionsvirksomhederne har opstillet retningslinier, som sikrer, at den enkelte revisor foretager en sådan vurdering.

Ved den konkrete gennemgang skal der på baggrund af en række revisionsfiler foretages en vurdering af, om revisors udførelse af opgaven følger kravene i virksomhedens kvalitetsstyringssystem, at der er den fornødne dokumentation, at der er foretaget uafhængigheds-, væsentligheds- og risikovurdering, samt at der er del- og afsluttende konklusioner. Samtidig skal det kontrolleres, om revisors erklæring er i overensstemmelse med dennes arbejdspapirer, lovgivningens krav, gældende revisionsstandarder etc. Udvælgelsen af revisionsfiler skal baseres på en risikobaseret tilgang. For revisionsvirksomheder, der reviderer eller udfører andre erklæringsopgaver med sikkerhed for virksomheder, som omhandlet i § 21, stk. 3, skal udvælgelsen tage udgangspunkt i revisioner og andre erklæringsopgaver, der er udført for disse virksomheder.

Kvalitetskontrollanten skal dog ikke foretage en ny revision. Kontrollanten er alene ansvarlig for kontrollen af, at revisorerne udfører deres arbejde efter gældende retningslinier, og kontrollanten skal ikke beskæftige sig med berigtigelse af regnskaber mv., der er udarbejdet af revisorernes kunder.

Regnskabet er ledelsens ansvar, og Revisortilsynet kan ikke kræve et regnskab, der er behæftet med fejl, omgjort. Kontrollanten skal derimod omtale de fundne forhold i sin erklæring til Revisortilsynet, som på baggrund heraf skal vurdere, om - og i givet fald hvilke - sanktioner, der skal iværksættes overfor revisor og/eller revisionsvirksomheden.

Herudover skal kontrollanten foretage en vurdering af, om der er anvendt tilstrækkelige ressourcer til den pågældende opgave til at sikre den fornødne kvalitet, og om revisors betaling for opgaven er åbenlyst urimeligt i forhold til opgavens udførelse.

Endelig foreslås det, at kontrollen af revisorernes obligatoriske efteruddannelse bliver omfattet af kvalitetskontrollen. Bestemmelse herom kan fastsættes administrativt.

Efter forslagets stk. 3, 2. pkt., fastsætter Erhvervs- og Selskabsstyrelsen regler for gennemførelsen af kontrollen. Bestemmelsen er videreført fra de gældende regler. I dag er det imidlertid fastsat administrativt, at betalingen af kontrollanten afholdes af den virksomhed, der kontrolleres, baseret på fakturaer fra den aktuelle kontrollant. Efter forslaget skal omkostningerne til kontrollens gennemførelse fortsat afholdes af den kontrollerede revisionsvirksomhed, men for at leve op til de skærpede internationale krav om uafhængighed i forbindelse med kvalitetskontrollen, er det i stk. 5, foreslået, at kontrollantens betaling foreløbigt udredes af Revisortilsynet, som viderefakturerer den til den kontrollerede revisionsvirksomhed. Ved at hindre, at vederlaget for kontrollen aftales og afregnes direkte mellem kontrollanten og virksomheden bringes lovgivningen i overensstemmelse med direktivets artikel 29, stk. 1, litra b, der bestemmer, at kvalitetssikringssystemet skal organiseres på en måde, så det ikke udsættes for mulig urimelig påvirkning fra revisorer og revisionsvirksomheder.