Revisorloven § 24b

Den foreslåede § 24 er en rammebestemmelse, der fastlægger de grundlæggende krav til revisors uafhængighed. Bestemmelsen er opbygget på samme måde som uafhængighedsbestemmelsen i artikel 22 i det nye 8. direktiv, der indeholder mulighed for, at EU-Kommissionen via en komitologiprocedure kan vedtage principbaserede gennemførelsesbestemmelser til uddybning af uafhængighedsbestemmelserne. Den foreslåede bestemmelse svarer indholdsmæssigt til artikel 22 i direktivet og indeholder ligeledes de overordnede og grundlæggende rammer for revisorers uafhængighed. Endvidere er direktivets artikel 42, stk. 3, indarbejdet i bestemmelsen. Herefter må en revisor, som udfører revision i en virksomhed af interesse for offentligheden, ikke påtage sig en ledende stilling i den omhandlede virksomhed før to år efter fratrædelsen som revisor. Lovbestemmelsen indeholder i stk. 5 en hjemmelsbestemmelse, der gør det muligt administrativt at gennemføre de specifikke bestemmelser om uafhængighed samt de eventuelle supplerende gennemførelsesbestemmelser, EU-Kommissionen måtte fastsætte.

Den foreslåede bestemmelse indeholder de samme elementer som den gældende lovs § 11, der ligesom direktivbestemmelsen bygger på EU-henstillingen om revisorers uafhængighed. Til trods for den ændrede udformning vil bestemmelsen indholdsmæssigt dække samme materielle område som den gældende bestemmelse, bortset fra den tilføjelse, som er omtalt foran vedrørende direktivets artikel 42. Den foreslåede bestemmelse vil blive suppleret med mere uddybende bestemmelser, som svarer til de bestemmelser, der er indeholdt i den gældende lov. Disse bestemmelser vil blive fastsat i en bekendtgørelse i medfør af den indsatte hjemmelsbestemmelse. Denne opbygning - med en rammebestemmelse i loven og en bekendtgørelse, der fastsætter de mere uddybende regler - svarer systematisk til direktivets opbygning, nemlig med et direktiv, der indeholder rammerne, samt en henstilling, der uddyber og konkretiserer disse rammer. Herudover vil den foreslåede bestemmelse yderligere blive uddybet med en forklarende vejledning.

Ligesom det er tilfældet med den gældende lovs bestemmelse herom, regulerer den foreslåede bestemmelse revisors konkrete uafhængighed, og kun de opgaver, der er omfattet af § 1, stk. 2.

Som det er tilfældet med den gældende lovs § 11 om uafhængighed, er også forslaget bygget op som en »flertrinsraket«, hvor stk. 1 er den overordnede bestemmelse, der formulerer det generelle uafhængighedskrav. Stk. 2 angiver en række situationer, hvor revisor ikke er uafhængig, hvis der kan vækkes tvivl herom hos en velinformeret trediemand. Stk. 3 omhandler en række trusler, som kan være uafhængighedstruende samt den mulige brug af sikkerhedsforanstaltninger i den anledning.

Stk. 1 er den overordnede generelle bestemmelse, hvori det fastslås, at en revisor, der udfører en opgave, som er omfattet af lovens anvendelsesområde, jf. § 1, stk. 2, skal være uafhængig af den virksomhed, opgaven vedrører, og herunder ikke må være involveret i virksomhedens beslutningstagning. At det skal være en opgave, som er omfattet af § 1, stk. 2, betyder, at uafhængighedsbestemmelsen ikke omfatter sådan erklæringsafgivelse, som falder uden for § 1, stk. 2, men som er omfattet af § 1, stk. 3. Om forståelsen af begrebet »opgaver som omhandlet i § 1, stk. 2,« henvises i øvrigt til bemærkningerne til § 1 om anvendelsesområdet.

Bestemmelsen fastslår, at det er revisor selv, der er ansvarlig for og derfor selv skal sikre, at han eller hun i forbindelse med en konkret opgave er uafhængig af den virksomhed, opgaven skal udføres for. Bestemmelsen skal sammenholdes med stk. 6 om revisionsvirksomhedens interne retningslinjer, der bl.a. skal sikre, at en revisor, forinden denne påtager sig en opgave, tager stilling til uafhængighedsspørgsmålet. I stk. 1 slås det endvidere fast, at revisor ikke vil være uafhængig, hvis vedkommende er involveret i virksomhedens beslutningstagning. Det betyder, at en revisor f.eks. ikke kan påtage sig en opgave, som nævnt i § 1, stk. 2, hvis denne er eller for nylig har været direktions- eller bestyrelsesmedlem i den virksomhed, opgaven skal udføres for. Situationen vil imidlertid ikke altid være så åbenbar, idet der kan tænkes en lang række andre situationer, hvor revisor f.eks. i kraft af sin rolle som rådgiver kan bringe sig i en situation, hvor det reelt er revisor, der træffer beslutningerne eller, hvor revisor i øvrigt påtager sig et ledelsesansvar eller anden form for beslutningskompetence i virksomheden.

Kravet i stk. 1 gælder ikke alene for revisor selv, men for alle, der er i stand til at påvirke opgaven, jf. stk. 2, hvoraf det fremgår, at de omtalte forhold, som kan medføre, at revisor ikke er uafhængig, også gælder andre personer i revisionsvirksomheden, der er knyttet til opgaven eller kontrollerer dennes udførelse. Det samme gælder, hvis revisor eller sådanne andre personer i revisionsvirksomheden gennem tætte familiemæssige bånd er knyttet til personer, der på en måde, som omtalt under stk. 2, har en ikke uvæsentlig interesse eller indflydelse i den virksomhed, der har bestilt opgaven. Tætte familiemæssige bånd foreligger som udgangspunkt i relation til forældre, søskende, ægtefæller eller samboende, børn samt andre personer, som er i et afhængighedsforhold til den pågældende.

Uafhængighedstruende relationer kan endvidere foreligge mellem revisionsvirksomheden eller revisionsvirksomhedens netværk og den virksomhed, som opgaven vedrører. Revisionsvirksomhedens netværk kan strække sig ud over Danmarks grænser, idet et netværk i det nye 8. direktiv defineres som »en større struktur, der tager sigte på samarbejde, og som en revisor eller revisionsvirksomhed deltager i, og som klart tager sigte på overskuds- eller omkostningsdeling eller har fælles ejerskab, kontrol eller ledelse, fælles kvalitetspolitik eller -procedurer, en fælles forretningsstrategi, anvender fælles firmanavn, eller er fælles om en betydelig del af de faglige ressourcer.« Netværksbegrebet vil således ikke mindst omfatte de fire store revisionsvirksomheder, der næppe kan undsige sig for at være omfattet af en række af de omhandlede træk. Også indenlands vil der være revisionsvirksomheder, der vil være omfattet i kraft af deres brug af fælles navn, fælles træk på ressourcer osv.

Aftaler om f.eks. kontorfællesskab eller fælles kunder vil dog ikke i sig selv indebære, at der er tale om et netværk, hvis der ikke samtidig er tale om virksomhed med f.eks. fælles ejerskab, fælles ledelse eller fælles navn.

Det forhold, at der er tale om et samarbejde mellem en række forskellige revisionsafdelinger eller revisionsvirksomheder med egne juridiske personer, udelukker ikke, at der kan være tale om et netværk, som kan få betydning ved vurderingen af eventuelle trusler mod uafhængigheden. Der er således ingen geografiske grænser for et netværk. Jo større en revisionsvirksomhed er med afdelinger i udlandet med hvilke, der er samarbejde af en art, som beskrevet i definitionen, jo bredere skal revisor strække sin undersøgelse af mulige trusler mod uafhængigheden. Det er dog en forudsætning, at der er tale om personer eller beslutningsprocesser i revisionsvirksomhedens netværk, der kan øve indflydelse på den konkrete opgave.

Den foreslåede stk. 2 indeholder en overordnet beskrivelse af en række situationer, hvor en revisor ikke er uafhængig og derfor ikke må udføre opgaver, som omfattet af § 1, stk. 2. Formuleringen af stk. 2 ligger helt tæt op ad formuleringen af direktivets artikel 22, stk. 2, 1. pkt. Stykket omhandler de uafhængighedstruende situationer, som revisor skal være opmærksom på, både forinden en opgave påbegyndes og under udførelsen af en opgave. De enkelte uafhængighedstruende situationer vil blive nærmere udmøntet i en bekendtgørelse, der indeholder bestemmelser, der svarer til de bestemmelser, der er omfattet af den gældende lovs § 11, stk. 2-4, og som samtidig skal bringe ordlyden nærmere til EU-henstillingen. Der bliver således ikke tale om ændringer i forståelsen af de væsentlige begreber, som kendes fra den gældende lov, og som stammer fra EU-henstillingen. Mindre præciseringer og forenklinger af de enkelte stykkers ordlyd i forhold til den gældende lovs bestemmelser om uafhængighed omtales nedenfor.

I bestemmelsen til den gældende lovs § 11, stk. 2, er de omstændigheder, der kan true uafhængigheden i vide kredse blevet opfattet som absolutte. I lovforslaget præciseres det derfor, at der er tale om trusler mod uafhængigheden, som skal vurderes i lyset af, hvordan en velinformeret trediemand opfatter dem.

Efter forslagets stk. 2 er det således - som det er tilfældet i direktivet - en betingelse, at der er tale om forhold, der for en velinformeret tredjemand kan vække tvivl om revisors uafhængighed. Begrebet en velinformeret trediemand skal som hidtil forstås som en person, der forudsættes at have den fornødne indsigt i omstændighederne omkring en konkret erklæringsopgave til at kunne foretage en vurdering af forholdene.

Kredsen, der er omfattet af bestemmelsen, er berørt under bemærkningerne til stk. 1.

Bestemmelsen omhandler forhold, hvor der er en direkte eller indirekte økonomisk interesse mellem revisor og den virksomhed, som opgaven skal udføres for. Begrebet »økonomisk interesse« er uændret i forhold til den gældende bestemmelse, dvs. at det bl.a. omfatter ejerinteresser i form af aktier, anparter, gældsbreve, ansvarlig lånekapital samt gælds- eller kautionsforpligtelser o. lign. Mens den direkte økonomiske interesse er absolut, således at den skal forstås som nogen som helst form for økonomisk interesse, så indgår der et væsentlighedskriterium ved vurderingen af den indirekte økonomiske interesse. Den indirekte økonomiske interesse kan således være så uvæsentlig, at den ikke vil udgøre nogen reel trussel mod revisors uafhængighed. Som eksempel herpå kan nævnes medejerskab via større investeringsforeninger eller via pensionsopsparing gennem en pensionskasse, der har anbragt en del af sine midler i aktier. Sådanne situationer er ikke omfattet. Dette er i overensstemmelse med EU-henstillingen om revisorers uafhængighed.

Betydningen af ordene »direkte eller indirekte« er uændret og omfatter situationer, hvor revisor selv er indehaver af f.eks. en aktiepost, eller hvor revisor ejer en sådan gennem (med)ejerskab af et andet selskab, en forening eller lignende.

Normalt vil det ikke være vanskeligt for revisor og revisionsvirksomheden, at sikre sig, at der ikke forekommer ejerinteresser af en art som omtalt foran i den virksomhed, opgaven skal udføres for, idet revisionsvirksomheden skal have opbygget et internt kvalitetsstyringssystem, jf. bemærkningerne herom til stk. 6. Imidlertid kan udefra kommende begivenheder betyde, at revisor selv eller et medlem af revisionsteamet f.eks. via arv eller gave eller ved fusion erhverver sig en finansiel interesse i virksomheden, som vil udgøre en væsentlig trussel mod revisors uafhængighed. Kommer revisor uforvarende i en sådan situation, foreskriver EU-henstillingen, at den finansielle interesse skal afhændes snarest muligt og senest én måned efter, at revisor har fået kendskab til forholdet. Sker dette ikke, må revisor afstå fra at udføre opgaven. I den mellemliggende periode skal revisor træffe bedst mulige foranstaltninger for at sikre uafhængigheden, herunder udelukkelse af den person, der har erhvervet interessen, fra at deltage i beslutninger vedrørende opgaven. Det samme gælder, hvis der f.eks. på grund af insiderregler, er retlige hindringer for en sådan afhændelse.

Tilsvarende kan der - trods interne retningslinjer om oplysning og rapportering om bl.a. familiemæssige forbindelser, der kan true uafhængigheden - utilsigtet opstå trusler mod revisors uafhængighed, som denne ikke indså eller burde have indset. I sådanne situationer skal revisor, når vedkommende bliver opmærksom på truslen, straks iværksætte lignende foranstaltninger som nævnt foran.

I sådanne utilsigtede situationer er det vigtigt, at der i revisionsvirksomheden er fastlagt procedurer, som sikrer, at medarbejderne omgående giver meddelelse om sådanne trusler, og at der træffes de fornødne sikkerhedsforanstaltninger til at imødegå dem, herunder afhændelse af eventuelle ejerinteresser eller fjernelse af den pågældende medarbejder fra opgaven.

Også forretningsmæssige forbindelser mellem revisionsvirksomheden og den virksomhed en opgave skal udføres for, kan være af betydning for uafhængigheden. Det gælder f.eks., hvis revisor eller andre personer i revisionsvirksomheden eller dens netværk, der er knyttet til opgaven eller kontrollerer dens udførelse, har en kommerciel eller finansiel interesse i den virksomhed, opgaven vedrører. Bestemmelsen hindrer dog ikke revisor i at udføre sin opgave, hvis den forretningsmæssige forbindelse udøves inden for begge parters normale virksomhed og på almindelige forretningsmæssige vilkår, og hvis den i øvrigt ikke har et så betydeligt omfang, at den udgør en trussel mod uafhængigheden. At købe varer hos kunden på favorable vilkår kan ikke betragtes som normal virksomhed, med mindre fordelen er uvæsentlig. I forhold til den gældende bestemmelse i § 11, stk. 2, nr. 5, præciserer forslaget, at den forretningsmæssige forbindelse skal være ubetydelig og ikke må udgøre en trussel mod uafhængigheden.

Forbudet mod ansættelse i den virksomhed, for hvilken en opgave udføres, svarer til det gældende forbud i § 11, stk. 2, nr. 3. Forbudet omfatter enhver form for beskæftigelse for virksomheden, herunder som medlem af direktionen eller bestyrelsen, udstationering og eventuel dobbeltbeskæftigelse, dvs. beskæftigelse i både revisionsvirksomheden og hos kunden. Tilsvarende gælder, hvis vedkommende er beskæftiget i en virksomhed, der er tilknyttet den virksomhed, for hvilken opgaven udføres.

Levering af tjenesteydelser, der ikke er omfattet af § 1, stk. 2, er i den gældende lov reguleret i § 11, stk. 3. Selvom bestemmelsen i forslaget er udformet mere direktivkonformt, er der ikke tiltænkt nogen materielle ændringer i indholdet, der svarer til beskrivelsen i EU-henstillingen om revisorers uafhængighed. Forholdet til det nye 8. direktiv og EU-henstillingen om revisorers uafhængighed vil bl.a. indgå i den vejledning, der vil blive udarbejdet i forbindelse med lovforslaget.

Stk. 2 omhandler forholdet mellem revisor og revisionsvirksomheden og den virksomhed, en opgave vedrører. Som det er tilfældet efter den gældende lovs § 11, stk. 2, nr. 6 og 7, vil en revisor også efter forslaget være afskåret fra at udføre en opgave som omhandlet i § 1, stk. 2, for en virksomhed, som har en direkte eller væsentlig indirekte økonomisk interesse i den revisionsvirksomhed, hvortil revisor er knyttet. Det samme gælder, hvis virksomheden har ret til at udpege medlemmer til revisionsvirksomhedens bestyrelse eller til bestyrelsen i revisionsvirksomhedens modervirksomhed.

Det foreslåede stk. 3 indeholder en række eksempler på omstændigheder, der kan udgøre en trussel mod revisors uafhængighed i den konkrete situation. For at kunne klargøre, hvad der i den konkrete situation kan udgøre en trussel mod uafhængigheden, er det vigtigt at være opmærksom på, hvad der under bestemte omstændigheder kan sætte uafhængigheden over styr, samt at vurdere, hvor stor risikoen er herfor. Sådanne trusler mod revisors uafhængighed eksemplificeres i EU-henstillingen (EFT L 191 af 19.7.2002, side 37):

– Egeninteresse: revisors uafhængighed kan trues af en konflikt med hans egne finansielle interesser eller andre egeninteresser, f.eks. direkte eller indirekte finansielle interesser i kunden og alt for stor afhængighed af honoraret fra kunden.

– Selvrevision: dette relaterer sig til vanskeligheden ved at fastholde objektiviteten ved undersøgelsen af egne ydelser, f.eks. når man træffer beslutninger eller deltager i beslutninger, som udelukkende burde tages af kundens ledelse.

– Partiskhed: revisors uafhængighed kan trues, hvis revisor fremmer eller modvirker sin kundes stilling i en retssag eller anden situation, f.eks. hvis revisor handler med kundens aktier eller værdipapirer eller forsvarer kunden i retstvister.

– Nære personlige, herunder familiære, relationer: I den engelske udgave af 8. direktiv benyttes udtrykkene »familiarity and trust«, som i den danske udgave er blevet til »fortrolighed og tillid«. For at undgå, at ordet »fortrolighed« benyttes i forskellige sammenhænge, benyttes terminologien »nære personlige, herunder familiære, relationer«. Indholdsmæssigt dækker udtrykket i overensstemmelse med EU-henstillingen over risikoen for, at revisor kan blive for påvirket af kundens personlighed og øvrige egenskaber og derfor for forstående for kundens interesser, f.eks. på grund af et tæt forhold til kundens personale. Dette kan resultere i alt for stor tillid til kunden og dermed manglende objektivitet ved bedømmelsen af kundens argumenter.

– Intimidering: dækker over den mulighed, at revisor kan afskrækkes fra at handle objektivt som følge af trusler eller frygt for f.eks. en indflydelsesrig eller dominerende kunde.

Foreligger der trusler af en art som nævnt, vil revisor eller revisionsvirksomheden have mulighed for at træffe sikkerhedsforanstaltninger, der kan fjerne truslerne helt eller mindske truslerne til et niveau, hvor de ikke længere udgør en risiko for revisors uafhængighed. Sikkerhedsforanstaltningerne kan bestå af forbud, restriktioner og andre foranstaltninger, der kan mindske truslerne mod uafhængigheden. Forbudet i stk. 3 er således ikke absolut. Kun hvis revisor ikke er i stand til at træffe sådanne sikkerhedsforanstaltninger, og revisors uafhængighed derfor fortsat er truet, skal revisor afstå fra at påtage sig opgaven.

Det følger af den principbaserede tilgang til uafhængighedsspørgsmålet, at det er revisor selv, der er ansvarlig for at bedømme eventuelle trusler mod uafhængigheden samt, om de sikkerhedsforanstaltninger, der indsættes, er tilstrækkelige. Ved en vurdering af risiciene for revisors uafhængighed må ses nærmere på forholdet mellem revisor og kunde, herunder de ydelser, der er leveret til kunden de foregående år, og de ydelser, der leveres til kunden i forbindelse med den konkrete opgave.

Det foreslåede stk. 4 vedrører alene situationer, hvor revisor påtager sig en opgave som omhandlet i § 1, stk. 2, for en virksomhed, der er omfattet af bestemmelsen i forslagets § 21, stk. 3. Bestemmelsen svarer indholdsmæssigt til de problemstillinger, der behandles i den gældende lovs § 11, stk. 2, nr. 8, og der er ikke tiltænkt ændringer i forståelsen heraf. De skærpede uafhængighedskrav i stk. 4 gælder som hidtil for revisorer, der udfører revision i særlig betydningsfulde virksomheder. Fastlæggelsen af disse virksomheder er i store træk uændret i forhold til i dag og er fastsat i forslagets § 21, stk. 3. Der henvises herom til bemærkningerne til § 21, stk. 3. De skærpede uafhængighedskrav gælder i overensstemmelse med den ændring af revisorloven, der skete ved lov nr. 510 af 6. juni 2007, også for kommuner, kommunale fællesskaber og regioner med ikrafttræden fra den 1. januar 2012, jf. forslagets § 21, stk. 3, nr. 3, og forslaget til ikrafttrædelsesbestemmelse i § 55.

Som det er tilfældet i den gældende lov, er personkredsen, der omfattes af forbudet, revisor og andre ansatte i revisionsvirksomheden, uanset om de konkret er tilknyttet eller kontrollerer den omhandlede opgave.

Stk. 4, 2. pkt. er nyt. Efter denne bestemmelse må den eller de revisorer, der har underskrevet revisionspåtegningen for en virksomhed som nævnt foran, ikke påtage sig en ledende stilling i denne virksomhed før to år efter, at vedkommende er fratrådt som revisor. Bestemmelsen stammer fra det nye 8. direktivs artikel 42, stk. 3, i det afsnit, der omhandler de særlige bestemmelser for virksomheder af interesse for offentligheden. Bestemmelsen skal imødegå truslen om, at kunden kunne have haft indflydelse på den pågældende revisor under hans eller hendes udførelse af den foregående revisionsopgave for virksomheden ved at indføre en karensperiode på 2 år. Som det er tilfældet med bestemmelsen om rotation omhandler også denne bestemmelsen alene de situationer, hvor revisor har været beskæftiget med en revisionsopgave for virksomheden. Erklæringsafgivelse i øvrigt for virksomheden inden for anvendelsesområdet i § 1, stk. 2, er således ikke omfattet af forbudet.

Stk. 5 danner grundlaget for den opbygning af uafhængighedsreglerne, som foreslås. Der henvises herom til såvel de almindelige bemærkninger som til bemærkningerne til stk. 1. Stk. 5, 1. pkt., indeholder hjemmel til at udstede de uddybende regler om trusler, sikkerhedsforanstaltninger mv. Rammerne herfor er omtalt i bemærkningerne til stk. 2 og 3. Bestemmelsens 2. pkt. indeholder hjemmel til at udstede reglerne for virksomheder, der er omfattet af § 21, stk. 3. Rammerne herfor er omtalt under stk. 4. Endvidere skabes hjemmel til at gennemføre de regler, som EU-Kommissionen i kraft af bestemmelsen i direktivets artikel 22 forventes at udstede med henblik på at sikre en ensartet anvendelse af bestemmelserne i de enkelte medlemslande.

Det foreslåede stk. 6, 1. pkt. viderefører den gældende bestemmelse i § 11, stk. 4, og der er ikke tiltænkt ændringer heri. Det er efter bestemmelsen - og har også forud for bestemmelsen været - en pligt for alle revisionsvirksomheder, uanset størrelse, at opstille retningslinjer, som sikrer, at revisor, før han eller hun påtager sig en opgave, påser, at der ikke i forbindelse med opgaven foreligger omstændigheder, der kan rejse tvivl om revisors uafhængighed hos en velinformeret tredjemand. Retningslinierne skal foreligge i en form, så de er umiddelbart tilgængelige for revisorerne i revisionsvirksomheden, ligesom de skal være tilgængelige for Revisortilsynet og dets kontrollanter i forbindelse med den obligatoriske kvalitetskontrol for revisorer og revisionsvirksomheder, der foreskrives i forslagets §§ 34-36 om kvalitetssikring.

Retningslinierne skal ligeledes indeholde oplysninger, der vedrører revisionsvirksomhedens netværk, og som kan være af betydning for vurderingen af en revisors uafhængighed i en konkret situation.

2. pkt. er nyt og stammer fra direktivets artikel 22, stk. 3, der foreskriver, at revisorer i deres arbejdspapirer skal dokumentere alle væsentlige trusler mod deres uafhængighed og de sikkerhedsforanstaltninger, der er truffet for at mindske disse trusler. De omhandlede trusler er nævnt i de foregående stykker i forslaget til lovbestemmelsen, og der henvises herom til bemærkningerne til de enkelte stykker. Arbejdspapirerne skal kunne stilles til rådighed for de kontrollanter, der skal udføre kvalitetskontrol i revisionsvirksomheden.