Revisorloven § 18a

Forslagets § 18 er en uddybning af den gældende § 10, stk. 1, om revisors meddelelsespligt ved fratrædelse. Efter den gældende bestemmelse består revisors hverv, indtil en ny revisor er tiltrådt, medmindre andet følger af lovgivningen eller er aftalt. Revisor kan dog fratræde, medmindre det strider mod god revisorskik. I forhold til god revisorskik må fratræden forudsætte, at revisor har en rimelig begrundelse for sin fratræden. En vægtig begrundelse kan være, at revisor konstaterer, at uafhængighedskravene til revisor ikke længere er opfyldt. Her vil det være krævet direkte i loven og også via god revisorskik, at revisor fratræder. Baggrunden er, at virksomheden må kunne forvente, at opgaven udføres som aftalt. Henvisningen til god revisorskik blev indsat i revisorlovgivningen i forbindelse med den følgelovgivning, der fulgte med den nye årsregnskabslov i 2001. I bemærkningerne til lovforslag L 139, Folketinget 2000-2001, fremgår under § 5, at »Revisor har som hidtil mulighed for at hæve revisionsaftalen inden for rammerne af god revisorskik. Dette må afgøres ud fra omstændighederne i det enkelte tilfælde. Som udgangspunkt vil revisor f.eks. kunne fratræde, hvis aftalen utvivlsomt vil blive misligholdt på grund af virksomhedens manglende evne til at betale revisorhonoraret. Derimod kan revisor som udgangspunkt ikke ophæve aftalen, fordi ledelsen i strid med forslagets § 1, nr. 17 (samt § 2, nr. 2, § 3, nr. 3, og § 4, nr. 8) ikke giver revisor visse nødvendige oplysninger, eller fordi revisor og ledelsen er uenige om indholdet af et regnskab, f.eks. en årsrapport. Her følger det af reglerne om revisionspåtegninger i erklæringsbekendtgørelsens § 5, stk. 1, at revisor skal tage forbehold i sin påtegning. Revisor er offentlighedens tillidsrepræsentant under udøvelse af revision, jf. lov om statsautoriserede revisorer § 6 a, stk. 3, og lov om registrerede revisorer § 4 a, stk. 3. Revisor kan derfor ikke undgå pligten til at tage forbehold i sin påtegning ved at fratræde hvervet. Forholdet mellem revisor og hvervgiver kan dog blive så belastet, at det er klart, at revisionsaftalen ikke kan opfyldes, selv efter at revisor har gjort sit yderste for at gennemføre revisionen. Her kan revisor som en sidste udvej være nødt til at opsige aftalen.«

Fratræder revisor skal den tiltrædende revisor rette henvendelse til den fratrædende revisor, der har pligt til at oplyse grundene til sin fratræden. I forhold til den gældende bestemmelse er det således, at meddelelsespligten gælder for årsrapporter, både hvis årsrapporten er forsynet med en erklæring som følge af pligt hertil eller som følge af frivillig aftale. Meddelelsespligten gælder endvidere både ved revision, og hvis der er afgivet andre former for erklæringer med sikkerhed på en årsrapport, eksempelvis en erklæring om gennemgang (review). Meddelelsespligten gælder endvidere ved alle selskabsformer, uanset om der er tale om revision eller review af en årsrapport eksempelvis for et aktieselskab eller for en frivillig forening.

Det nye 8. direktiv indeholder en bestemmelse om forholdet mellem tiltrædende og fratrædende revisor, idet det af artikel 23 hedder:

»Erstattes en revisor eller et revisionsfirma af en anden revisor eller et andet revisionsfirma, skal den tidligere revisor eller det tidligere revisionsfirma give den nye revisor eller det nye revisionsfirma adgang til alle relevante oplysninger om den reviderede virksomhed.«

Bestemmelsen i direktivet er en undtagelse til direktivets hovedregel om, at alle oplysninger og dokumenter, som revisor har adgang til i forbindelse med revisionen, skal beskyttes af tilstrækkelige regler om fortrolighed og tavshedspligt.

Derudover følger det af direktivets artikel 38, at revisorer eller revisionsvirksomheder kun kan fratræde efter virksomhedens beslutning, hvis det kan begrundes. Meningsforskelle vedrørende regnskabsmæssig behandling eller revisionsprocedurer kan ikke begrunde, at virksomheden beslutter, at revisor skal fratræde.

Det foreslåede stk. 1 viderefører principperne i den gældende lovs § 10, stk. 1, 1. pkt. Bestemmelsen er dog omformuleret for at præcisere reglerne om revisors fratræden i forhold til lovens nye anvendelsesområde i forslagets § 1. Den foreslåede formulering af § 18, stk. 1, indebærer således, at bestemmelsen kun finder anvendelse, hvis revisor afgiver revisionspåtegninger eller andre erklæringer med sikkerhed på årsregnskaber m.v. Dette indebærer, at revisor ikke længere vil være omfattet af pligterne i forhold til fratræden, hvis revisor afgiver erklæringer om assistance med regnskabsopstilling eller en anden erklæring uden sikkerhed. Anvendelsen af begrebet »årsregnskaber m.v.« betyder endvidere, at pligterne i § 18 alene gælder, når revisor afgiver revisionspåtegning eller anden erklæring med sikkerhed på et regnskab, der dækker et helt regnskabsår.

Det foreslåede stk. 2, 1. og 2. pkt., svarer til den gældende § 10, stk. 1, 2. og 3. pkt. Revisor kan således til enhver tid fratræde, medmindre det strider mod god revisorskik. Hvis revisor fratræder, har den tiltrædende revisor pligt til at rette henvendelse til den fratrædende revisor, der så har pligt til at oplyse om grundene til sin fratræden. Det foreslås endvidere, at det direkte i loven fastsættes, at den fratrædende revisor har pligt til at give den tiltrædende revisor adgang til alle relevante oplysninger om den virksomhed, som revisor har afgivet erklæring om.

Umiddelbart synes det at følge af reglerne om god revisorskik, der omfatter god revisoradfærd, at den fratrædende revisor ikke påfører den tiltrædende revisor unødige hindringer for udførelsen af sit arbejde. Som følge heraf stilles sædvanligvis de oplysninger til rådighed, som ønskes af den tiltrædende revisor.

Revisorskifte har dog i årenes løb givet anledning til praktiske problemer, da manglende adgang til oplysninger for den tiltrædende revisor har affødt revisionsmæssige problemer ved f.eks. revision af åbningsbalancen for regnskabsåret eller sammenligningstal for det foregående regnskabsår. Konsekvensen har (i særlige tilfælde) været forbehold i revisionspåtegningen.

Det foreslås derfor i stk. 2, 3. pkt., at direktivets bestemmelse om udveksling af oplysninger om den reviderede virksomhed mellem den fratrædende og den tiltrædende revisor fastsættes direkte i loven.

Forslaget indebærer, at når årsregnskabet for det foregående år er forsynet med en erklæring med sikkerhed af en anden revisor, skal den fratrædende revisor i alle tilfælde give den tiltrædende revisor adgang til alle relevante oplysninger i forbindelse hermed. For virksomheder, der ikke er underlagt lovkrav om revision af årsregnskabet, men som frivilligt vælger at lade dette revidere, vil en fratrædende revisor også have pligt til at give en tiltrædende revisor de relevante oplysninger, hvis den pågældende revisor kan dokumentere at have indgået en aftale med virksomheden om at revidere årsregnskabet for det efterfølgende regnskabsår. En tiltrædende revisor har kun adgang til oplysninger, hvis årsregnskabet for det foregående år er forsynet med en erklæring med sikkerhed. Hvis det seneste årsregnskab, der er forsynet med en erklæring med sikkerhed fra revisor, ligger mere end et regnskabsår tilbage, har revisor af det pågældende regnskab ikke pligt til at give oplysninger til den tiltrædende revisor.

Meddelelsespligten gælder både ved revision og ved afgivelse af andre erklæringer med sikkerhed på årsregnskaber. Det vil sige, at meddelelsespligten mellem fratrædende og tiltrædende revisor gælder, hvis fratrædende revisor udførte (eller skulle udføre) revision eller afgav (eller skulle afgive) en anden erklæring med sikkerhed, mens tiltrædende revisor skal udføre review eller en anden erklæring med sikkerhed. Meddelelsespligten gælder således også, hvis revisor fratræder, før revisionspåtegningen eller erklæringen på årsregnskabet foreligger i underskreven stand. Meddelelsespligten gælder dog ikke, hvis henholdsvis fratrædende eller tiltrædende revisor afgav eller har til hensigt at afgive en erklæring uden sikkerhed. Begrundelsen herfor er, at meddelelsespligten skal sikre kontinuitet i revisors arbejde vedrørende årsregnskaber, uanset hvilken revisor, der udfører opgaven, når der afgives en erklæring med sikkerhed.

Meddelelsespligt mellem tiltrædende og fratrædende revisor gælder alene i forhold til årsregnskaber m.v. Årsagen hertil er, at meddelelsespligten oprindeligt blev indsat i årsregnskabsloven i den tidligere årsregnskabslovs § 61 e, stk. 4 ved lov nr. 345 af 6. juni 1991og dermed på daværende tidspunkt alene fandt anvendelse for årsregnskaber og eventuelle koncernregnskaber.

Meddelelsespligten gælder derfor ikke, hvis revisor afgiver en erklæring om eksempelvis en selvangivelse. Ligeledes gælder meddelelsespligten ikke, hvis revisor afgiver erklæring om enkeltstående opgaver, såsom en åbningsbalance eller en vurderingsberetning.

Der skal gives den tiltrædende revisor adgang til relevante og tilstrækkelige oplysninger, der sikrer, at arbejdet kan gennemføres i overensstemmelse med god revisorskik og således, at manglende oplysninger – isoleret set – ikke får den konsekvens for virksomheden, at erklæringen på årsregnskabet forsynes med et forbehold.

Det bør derfor i vid udstrækning overlades til den tiltrædende revisor at vurdere, hvorvidt der er tale om relevante oplysninger. Herved sikres der i et vist omfang imod chikanøs adfærd fra den fratrædende revisor. Den tiltrædende revisor skal dog entydigt kunne definere/konkretisere, hvilke oplysninger, den pågældende revisor ønsker adgang til, og må således ikke fremsætte en meget generel anmodning.

Ligeledes bør den tiltrædende revisor ikke kunne forlange adgang til oplysninger, som kan skaffes på anden måde, f.eks. ved at revisor selv henvender sig til offentlige myndigheder eller til kunden selv. Fokus bør således være mere på oplysninger end på selve materialet.

Det bør dog overlades til domstolene endeligt at afgrænse, hvad der er relevante oplysninger. Ligeledes bør det overlades til domstolene at afgøre, hvornår en revisor er forpligtet til at give adgang til de pågældende oplysninger.

Adgang til oplysninger fra den fratrædende revisor til den tiltrædende revisor kan principielt ske såvel i mundtlig som i skriftlig form, herunder ved at den tiltrædende revisor gives adgang til at gennemse materiale eller stille spørgsmål eller ved udlevering af materiale.

Hvis revisor fratræder i utide, enten efter eget valg eller som følge af afskedigelse fra virksomhedens side, kræver direktivet i artikel 38 nu, at fratrædelsen begrundes. Det er i artikel 38 præciseret, at meningsforskelle vedrørende regnskabsmæssig behandling eller revisionsprocedurer ikke kan begrunde en afskedigelse af revisor. Begrundelsen skal meddeles det offentlige tilsyn. Denne artikel gennemføres i selskabslovgivningen, dvs. i aktieselskabsloven, anpartsselskabsloven, lov om visse erhvervsdrivende virksomheder og lov om erhvervsdrivende fonde, jf. forslaget til ændringer af disse love. Der henvises til bemærkningerne til forslagets bestemmelser vedrørende ændringerne af selskabslovene samt bemærkninger hertil i §§ 58-61.

Både den fratrædende og den tiltrædende revisor er som hovedregel underlagt tavshedspligt, jf. forslaget til § 30, stk. 1. I forhold til meddelelsespligten mellem tiltrædende og fratrædende revisor gælder tavshedspligten dog ikke, jf. henvisningen til straffelovens § 152 e i forslaget til § 30, stk. 1, 1. pkt. Dette er også i overensstemmelse med direktivets artikel 23, hvor det fremgår, at reglerne om tavshedspligt ikke må være til hinder for, at reglerne i direktivet overholdes, dvs. inkl. reglerne om kommunikation mellem tiltrædende og fratrædende revisor.