Revisorloven § 16

Den gældende bestemmelse om, at revisor er offentlighedens tillidsrepræsentant følger af lovens § 2, stk. 1.

Kravet om, at revisor skal være offentlighedens tillidsrepræsentant ved udførelse af opgaverne efter loven blev indsat i de daværende love ved en lovændring i 1994. Om begrebet »offentlighedens tillidsrepræsentant« fremgår følgende af bemærkningerne til lovændringen i 1994: »Begrebet har til formål at angive, at revisor ved udførelse af revision eller i øvrigt ved afgivelse af erklæringer og rapporter – der er egnet til fremvisning over for offentligheden eller kræves efter lovgivningen - også skal varetage hensynet til virksomhedens omverden såsom myndigheder, medarbejdere, kreditorer og investorer, selvom revisor er valgt af virksomheden, som kan have modstående interesser. Det understreges hermed, at revisor i udførelsen af visse opgaver skal være særlig opmærksom på, at revisors erklæringer skal kunne anvendes over for – og skal kunne forstås korrekt af – en bredere personkreds, herunder af personer, der ikke har særlige regnskabsmæssige forudsætninger eller særligt kendskab til hvervgiveren (virksomheden).«

Formålet med begrebet var blandt andet at understrege revisors uafhængighed af både hvervgiver og af modtageren af revisors erklæring og at understrege, at revisor blandt andet har til opgave at varetage offentlige hensyn ved udførelsen af sit arbejde.

Derudover følger det af den gældende § 2, stk. 2, 2. pkt., at opgaverne skal udføres i overensstemmelse med god revisorskik. Ved »god revisorskik« forstås den adfærd, som gode og omhyggelige, fagligt kompetente revisorer udviser, og som opfylder de faglige og etiske krav, der må opstilles på grundlag af lovgivningens regler om revisorers funktioner. Der er tale om en retsstandard, som er udtryk for den kvalitet i udøvelsen af erhvervet, der må kunne forventes i en given situation og på et givet tidspunkt. Begrebet »god revisorskik« lader sig ikke fastlægge præcist, men vil være afhængigt af den til enhver tid rådende opfattelse, således at kravet til revisorers adfærd må tilpasses ændringer i samfundsforholdene. Begrebet rummer dog en fast kerne af normer, der vil være gældende til enhver tid.

Begrebet »offentlighedens tillidsrepræsentant« handler således om revisors ansvar overfor offentligheden, mens begrebet »god revisorskik« handler om revisors adfærd ved udførelsen af opgaverne.

Ifølge præamblen til det nye 8. direktiv »bør revisorer opfylde de højeste etiske standarder. De bør derfor være underlagt faglig etik, der som et minimum omfatter deres funktion i offentlighedens interesse, deres integritet og objektivitet samt deres faglige kompetence og agtpågivenhed. At revisorer udøver en funktion i offentlighedens interesse, betyder, at en større gruppe mennesker og institutioner stoler på kvaliteten af en revisors arbejde. En god revisionskvalitet bidrager til at få markederne til at fungere korrekt ved at øge regnskabernes integritet og effektivitet.

Det er vigtigt, at revisorer og revisionsfirmaer beskytter deres klienters forretningshemmeligheder. De bør derfor underlægges strenge regler om fortrolighed og faglig tavshedspligt, dog uden at dette forhindrer ordentlig håndhævelse af dette direktiv. Disse regler om fortrolighed bør også gælde for revisorer og revisionsfirmaer, der ikke længere er involveret i en bestemt revisionsopgave.«

Forslag til stk. 1 svarer i stort omfang til bestemmelserne i den gældende lovs § 2, stk. 1 og 2, 2. pkt. De nærmere regler om revisors adfærd ved udførelse af de i forslagets § 1, stk. 2, omhandlede opgaver og dermed en uddybning af begrebet »god revisorskik« er dog anført eksplicit med henblik på at opfylde direktivets krav om etiske regler.

Stk. 1, 1. pkt. fastslår, hvornår revisor er offentlighedens tillidsrepræsentant. At revisor er »offentlighedens tillidsrepræsentant« vil som hidtil sige, at revisor ved udførelsen af sine opgaver i henhold til § 1, stk. 2, også skal varetage hensynet til virksomhedens omverden såsom myndigheder, medarbejdere, kreditorer og investorer, og være opmærksom på, at disse interessenter kan have modstående interesser i forhold til virksomhedens ledelse.

Revisor er efter forslaget kun offentlighedens tillidsrepræsentant i forbindelse med udførelse af de i § 1, stk. 2 omhandlede opgaver, dvs. efter forslaget alene ved afgivelse af revisionspåtegninger på regnskaber samt ved afgivelse af andre erklæringer med sikkerhed, der ikke udelukkende er beregnet til hvervgiverens eget brug.

Revisor vil således ikke være offentlighedens tillidsrepræsentant og kan derfor ikke optræde som sådan, hvis revisor i konkurrence med andre erhvervsgrupper f.eks. byder ind på en rådgivnings- eller konsulentopgave. Når revisor således bevæger sig uden for sit kerneområde - revisions- og erklæringsafgivelse i henhold til § 1, stk. 2 og 3, - og ønsker at beskæftige sig med andre opgaver, er revisor konkurrencemæssigt ligestillet med alle andre udbydere af sådanne ydelser.

Ved udførelsen af rådgivningsopgaver er revisor derfor ikke dækket af den obligatoriske forsikring, ligesom revisor hverken er omfattet af reglerne om kvalitetskontrol eller af reglerne om disciplinærsystemet, jf. lovens kapitel 9. Uafhængighedsbestemmelserne i kapitel 4 vil dog kunne afskære revisor fra at udføre en række revisions- og erklæringsopgaver.

Revisor er heller ikke offentlighedens tillidsrepræsentant ved udførelse af erklæringsopgaver efter § 1, stk. 3, dvs. erklæringer uden sikkerhed. Ved udførelse af erklæringsopgaver omfattet af § 1, stk. 3 vil revisor alene skulle leve op til kravet om at udvise professionel kompetence og fornøden omhu for disse opgaver. For en nærmere omtale heraf henvises til bemærkningerne til stk. 2.

Af stk. 1, 2. pkt. fremgår det, at opgaver omfattet af § 1, stk. 2 skal udføres i overensstemmelse med god revisorskik, herunder i overensstemmelse med nøjagtighed og den hurtighed, som deres beskaffenhed tillader. I forhold til den gældende lov er begrebet »omhu« ikke længere medtaget, idet dette begreb i stedet indgår som en del af de nye etiske principper i stk. 1, 3. pkt. I forhold til den gældende lovs § 2, stk. 2 er det nu eksplicit anført, at nøjagtighed og hurtighed også anses for at være en del af god revisorskik.

»God revisorskik« er herudover uændret i forhold til den gældende lov og udtrykker derfor som ovenfor nævnt blandt andet den adfærd, som den gode og omhyggelige, fagligt kompetente revisor udviser.

Bestemmelsen om god revisorskik udbygges i stk. 1, 3. pkt. med et krav om, at revisor i sit arbejde i overensstemmelse med god revisorskik skal iagttage krav om integritet, objektivitet, fortrolighed professionel adfærd samt professionel kompetence og fornøden omhu.

Ved »integritet« forstås, at revisor skal være redelig og ærlig i alle professionelle og forretningsmæssige forbindelser.

Ved »objektivitet« forstås, at revisor ikke må være forudindtaget, have interessekonflikter eller være under utilbørlig påvirkning af andre, således at den professionelle og forretningsmæssige dømmekraft undertrykkes.

Ved »fortrolighed« menes, at revisor skal respektere fortroligheden omkring informationer, der er modtaget som led i professionelle og forretningsmæssige forbindelser, og ikke må videregive sådanne informationer til tredjemand uden behørig og særlig tilladelse hertil, medmindre der er en juridisk eller professionel ret eller pligt hertil.

Ved »professionel adfærd« forstås, at revisor skal overholde relevant lovgivning og anden regulering og undgå enhver form for adfærd, der kan give standen et dårligt omdømme.

Ved »professionel kompetence og fornøden omhu« forstås, at revisor er forpligtet til løbende at vedligeholde sin faglige viden og færdigheder på det niveau, der er nødvendigt for at sikre, at klienten eller arbejdsgiveren modtager en kvalificeret professionel ydelse. Ydelsen skal være baseret på en opdateret viden om den seneste udvikling inden for god skik, lovgivning og metoder. Revisor skal ved levering af professionelle ydelser optræde omhyggeligt og i overensstemmelse med relevante faglige og professionelle standarder.

I forhold til lovgivningen er den faste kerne af bestemmelser, som på lovgivningsniveau udfylder begrebet god revisorskik blandt andet bestemmelserne i forslaget om

– revisors fratræden mv., jf. § 18,

– underskriftsforhold, jf. § 19,

– revisionsprotokollen, jf. §§ 20 og 21,

– rapportering om økonomiske forbrydelser, jf. § 22,

– dokumentation, jf. § 23,

– uafhængighed, jf. kapitel 4,

– kvalitetsstyring, jf. kapitel 6.

God revisorskik udfyldes løbende i takt med den udvikling, der sker i samfundet og naturligvis indenfor erhvervet selv. Generelt betyder kravet om god revisorskik, at arbejdet skal udføres som en god og kompetent gennemsnitsrevisor ville udføre det tilsvarende arbejde, hverken mere eller mindre. Målestokken er således hverken den højt specialiserede ekspertrevisor inden for et bestemt område, eller den standard, som man vil kunne finde hos en dårlig og sjusket revisor.

God revisorskik synliggøres og udvikles især gennem domme, disciplinærnævnskendelser (revisornævnskendelser), responsa, revisionsstandarder og –vejledninger, samt gennem praksis.

Efter forslagets stk. 2 anføres det, at opgaverne omfattet af stk. 1 alene må udføres i revisionsvirksomheder. Dette gælder dog ikke for opgaver udført af revisorer, der er godkendt til at varetage konkrete erhverv, jf. § 10, stk. 3, opgaver udført af tjenesteydere, jf. § 11, samt opgaver udført af registrerede revisorer ansat i de landøkonomiske foreningers rådgivningskontorer, der er tilknyttet eller drives under Dansk Landbrug efter § 17. Bestemmelsen svarer til den gældende § 2, stk. 2, i loven.

Det er alene for erklæringsopgaver omfattet af § 1, stk. 2, at der er krav om, at opgaverne skal udføres i en revisionsvirksomhed. Der er ikke et tilsvarende krav for opgaver omfattet af § 1, stk. 3. Dette medfører, at også revisorer, der ikke er ansat i en revisionsvirksomhed, og som ikke er omfattet af henholdsvis § 10, stk. 3, § 11 og § 17, vil kunne afgive erklæringer omfattet af § 1, stk. 3.

Konsekvensen af, at loven fremover foreslås at indeholde en opdeling af anvendelsesområdet, således at erklæringsafgivelse med høj grad af sikkerhed eller begrænset sikkerhed, er omfattet af alle lovens bestemmelser, mens erklæringsafgivelse uden sikkerhed kun er omfattet af en del lovens bestemmelser, er, at begrebet god revisorskik lovgivningsmæssigt alene fremover vil gælde i forhold til erklæringer med sikkerhed, jf. forslagets § 1, stk. 2. I forhold til erklæringer uden sikkerhed, jf. forslagets § 1, stk. 3, som hidtil har været omfattet af kravet om god revisorskik, vil det fremover alene gælde, at revisor skal udvise professionel kompetence og fornøden omhu ved udførelsen af disse opgaver.

Erklæringer omfattet af § 1, stk. 3, kan indbringes for Revisornævnet, hvis erklæringen og det arbejde, der ligger til grund for erklæringen mv. ikke er tilfredsstillende. I den forbindelse er der brug for regler, der fastlægger, hvad kravene til erklæringer omfattet af § 1, stk. 3 er, således at kravene til indholdet af disse erklæringer kan fastlægges. Dermed vil disse regler danne grundlag for, at Revisornævnet kan tage stilling til, om reglerne er overtrådt, når der er tale om en erklæring omfattet af § 1, stk. 3. Ved fastlæggelsen af kravene til § 1, stk. 3-erklæringer skal faglige hensyn til det arbejde, der ligger til grund for erklæringen tages i betragtning. Fastlæggelsen af kravene til disse erklæringer er herunder særligt begrundet i forbrugermæssige hensyn, og forbrugerbeskyttelsen i forhold til kravet til indholdet af disse erklæringer vægtes derfor i denne sammenhæng.

Efter forslaget til stk. 3 skal revisor udvise professionel kompetence og fornøden omhu ved udførelsen af opgaver omfattet af § 1, stk. 3. Ved professionel kompetence og fornøden omhu for opgaver omfattet af § 1, stk. 3 forstås i hovedtræk, at revisor vedligeholder sin faglige viden og færdigheder på det niveau, der er nødvendigt for at sikre, at hvervgiver modtager en professionel ydelse. Professionel kompetence og fornøden omhu er nærmere omtalt under bemærkningerne til stk. 1 ovenfor. Dette indebærer, at der stilles de samme forholdsmæssige krav til revisors professionelle viden ved udførelse af § 1, stk. 2-opgaver og ved § 1, stk. 3-opgaver. Dette indebærer således, at hvis revisor skal afgive en revisionspåtegning i et årsregnskab, som er aflagt efter IFRS, så vil kravet om professionel kompetence og fornøden omhu indebære, at revisor har det nødvendige kendskab til IFRS for at kunne afgive en revisionspåtegning. Er der tale om en opgave omfattet af § 1, stk. 3, indebærer kravet om professionel kompetence og fornøden omhu eksempelvis, at revisor ved opstilling af et regnskab for en finansiel virksomhed har kendskab til eventuelle særregler vedrørende opstilling af sådanne regnskaber, inden revisor kan afgive sin erklæring om assistance med regnskabsopstilling.

Kravet om professionel kompetence og fornøden omhu skal således sikre, at revisor har den fornødne faglige viden på det område, som den enkelte erklæring vedrører.

I forhold til de øvrige etiske regler for erklæringer omfattet af § 1, stk. 2 – integritet, objektivitet, fortrolighed og professionel adfærd – anses det ikke for relevant, at disse principper også skulle gælde for § 1, stk. 3-erklæringer. Baggrunden herfor er, at der ikke er krav om, at revisor skal være uafhængig ved disse erklæringer, hvilket integritet og objektivitet i al væsentlighed drejer sig om. Fortrolighed stilles ikke eksplicit som krav for disse erklæringer, idet den generelle tavshedspligt for revisor i henhold til forslagets § 30 også gælder for § 1, stk. 3-erklæringer. Derudover drejer professionel adfærd sig om revisors omdømme, hvilket ikke vil være relevant for § 1, stk. 3-erklæringer, da omdømme knytter sig til revisors funktion som offentlighedens tillidsrepræsentant, som ikke gælder for § 1, stk. 3-erklæringer.

Forskellen mellem erklæringer omfattet af § 1, stk. 2 og erklæringer omfattet af § 1, stk. 3 er dermed, at der ikke er krav om, at revisor vil skulle være uafhængig ved udførelse af opgaverne omfattet af § 1, stk. 3, ligesom der ikke er krav om, at revisor skal have opbygget et kvalitetsstyringssystem for sådanne opgaver. Der er som nævnt heller ikke for erklæringer omfattet af § 1, stk. 3 krav om, at revisor skal være offentlighedens tillidsrepræsentant.

Der er ikke krav om, at erklæringer omfattet af § 1, stk. 3, alene må afgives i en revisionsvirksomhed. Dette er dermed en forskel i forhold til erklæringer omfattet af § 1, stk. 2. Dette indebærer, at også revisorer, som er ansat i andre virksomheder end i revisionsvirksomheder vil kunne afgive erklæringer omfattet af § 1, stk. 3. Eksempelvis vil en revisor, der er ansat som intern revisor i en finansiel virksomhed eller en anden virksomhed med intern revision, kunne afgive en erklæring om assistance med regnskabsopstilling af virksomhedens regnskab til brug for tredjemand, hvis modtageren af erklæringen efterspørger en sådan erklæring. Den interne revisor vil dermed ikke opfylde uafhængighedskravene i loven, hvilket der heller ikke er krav om. Der vil heller ikke nødvendigvis være noget særligt kvalitetsstyringssystem i forhold til denne erklæring, da denne revisor ikke vil være omfattet af kravene til at have et kvalitetsstyringssystem. Den revisor, der afgiver erklæringen, vil dog være forpligtet til at rapportere om økonomiske forbrydelser efter § 22, ligesom det vil være muligt at indbringe denne revisor for Revisornævnet efter §§ 43-46, hvis det udførte arbejde eller erklæringen ikke er i overensstemmelse med lovgivningen for § 1, stk. 3-erklæringer.

Som følge af, at revisors arbejde skal leve op til en vis standard, er det fundet naturligt, at der skal være mulighed for at indbringe revisor for Revisornævnet, hvis udførelsen af opgaverne ikke lever op til kravene om professionel kompetence og fornøden omhu. Derudover vil der være mulighed for at straffe revisor med bøde, hvis revisor afgiver en urigtig erklæring, som er omfattet af § 1, stk. 3.

Endvidere vil der ikke være tale om god revisorskik for rådgivningsopgaver. Når revisor derfor f.eks. leverer rådgivningsydelser, vil revisor skulle handle i overensstemmelse med eventuelle branchenormer ganske som alle andre, der yder rådgivningsydelser. Revisor vil således ikke kunne indbringes for Revisornævnet på grund af dårlig rådgivning.

Stk. 4 fastslår, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan fastsatte regler for udførelse af revisionsopgaver og afgivelse af revisionspåtegninger, herunder om udtalelser om ledelsesberetninger i henhold til årsregnskabsloven, samt andre erklæringer med sikkerhed.

Bestemmelsen svarer som udgangspunkt til den gældende § 2, stk. 3, hvorefter Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan fastsætte nærmere regler for udførelse af revisionsarbejder og for revisors afgivelse af erklæringer. Hjemlen er i dag udmøntet i erklæringsbekendtgørelsen. Som følge af, at ledelsesberetninger efter årsregnskabsloven fremover ikke vil være omfattet af revisionspligten, men alene et krav om at revisor skal give en udtalelse, er der med hjemlen ligeledes givet mulighed for at fastsætte nærmere regler om denne udtalelse, jf. nærmere nedenfor.

Det nye 8. direktiv indeholder en række bemyndigelser for EU-Kommissionen til at vedtage gennemførelsesbestemmelser på en række områder, herunder på de områder, der er indeholdt i den foreslåede bestemmelse. Det er derfor fundet hensigtsmæssigt at tilpasse begreberne til direktivet.

Det forventes, at EU-Kommissionen vil benytte sig af alle de gennemførelsesbeføjelser, som den er blevet tillagt, og med den foreslåede bestemmelse er det således sikret, at der er hjemmel i loven til at gennemføre bestemmelserne i direktivet vedrørende etik, regler om udførelse af opgaver og udformningen af revisions­på­teg­nin­ger.

I betragtningerne til det nye 8. direktiv fremgår, at EU-Kommissionen ved vedtagelse af gennemførelsesbestemmelser for faglig etik vil kunne tage principperne i Den Internationale Revisorsammenslutnings (IFAC) etiske regler i betragtning.

Efter direktivet kan det endvidere blive vedtaget, at en revision skal udføres i overensstemmelse med de internationale revisionsstandarder (ISA). Med den foreslåede bestemmelse er der således skabt hjemmel til at gennemføre disse standarder i dansk lovgivning. Med bestemmelsen er der også skabt hjemmel til, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen inden for rammerne af direktivets artikel 26 kan vedtage yderligere krav til revisionen eller udelade visse krav i standarderne inden for rammerne af direktivet.

Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har allerede i dag fastsat yderligere regler for revisors afgivelse af erklæringer i bekendtgørelse om statsautoriserede og registrerede revisorers afgivelse af erklæringer (Bek. nr. 1537 af 22. december 2004).

Det fremgår af bl.a. af bemærkningerne til forslaget om ændring af årsregnskabsloven, at revisor skal gennemlæse ledelsesberetningen med henblik på at sikre, at der er sammenhæng over til de reviderede elementer af årsrapporten. Det fremgår endvidere af bemærkningerne til ændring af årsregnskabsloven, at »Revisionsstandard (RS) 720, Andre oplysninger i dokumenter der indeholder reviderede regnskaber, beskriver revisors handlinger og dennes ansvar i relation til ikke-revisionspligtige oplysninger, der indgår i dokumenter, der også indeholder reviderede regnskaber. RS 720 – og andre standarder, der senere måtte erstatte denne - kan således være relevant i relation til revisors gennemlæsning af ledelsesberetningen, hvor denne ikke revideres.«

Fastsættelsen af de nærmere regler om revisor udtalelse om ledelsesberetningen i henhold til årsregnskabsloven vil således naturligt kunne tage sit udgangspunkt i RS 720 samt Revisionsstandard (RS) 700, Den uafhængige revisors påtegning på et fuldstændigt regnskab med generelt formål.

Det forventes, at bemyndigelsen til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen vedrørende revisors afgivelse af revisionspåtegninger, herunder revisors udtalelser om ledelsesberetninger efter årsregnskabsloven, og andre erklæringer med sikkerhed vil blive udnyttet i en ny erklæringsbekendtgørelse, som udstedes samtidig med lovens ikrafttræden. Når EU-kommissionen som forventet på et senere tidspunkt gennemfører de internationale revisionsstandarder som følge af bemyndigelsen hertil i direktivet, er der mulighed for, at erklæringsbekendtgørelsen på et senere tidspunkt skal tilpasses i forhold til de regler, som følger af revisionsstandarderne.

Stk. 4, 2. pkt., er en videreførelse af gældende lovs § 5, stk. 2, hvorefter Erhvervs- og Selskabsstyrelsen - når det er teknisk muligt – kan foreskrive, at revisorer i forbindelse med udførelsen af opgaver, der er omfattet af § 1, stk. 2, skal anvende digital signatur eller en tilsvarende elektronisk signatur ved f.eks. indsendelse af erklæringer til offentlige myndigheder. Hjemmelen er ikke udnyttet p.t., men kan tænkes anvendt i forbindelse med revisorers opdatering af registrerede oplysninger i registeret over godkendte revisorer.