Revisorloven § 1

§ 1 indeholder lovens anvendelsesområde.

Den gældende revisorlov omfatter i henhold til lovens § 1, stk. 1, betingelserne for beskikkelse af statsautoriserede og registrerede revisorer samt vilkårene for udførelse af opgaver i forbindelse med revision mv.

Efter forslagets stk. 1, skal loven fremover omfatte godkendelse af såvel revisorer som af revisionsvirksomheder. Det foreslås, at der fremover anvendes »godkendelse« i stedet for »beskikkelse« af statsautoriserede og registrerede revisorer. Der er ikke tiltænkt nogen realitetsændring ved at anvende »godkendelse« i stedet for »beskikkelse«. Ændringen skyldes alene, at »godkendelse« dels anvendes som begreb i det nye 8. direktiv og dels at »godkendelse« anses for at være et mere velkendt og gennemskueligt begreb for brugerne af revisors erklæringer.

I den gældende lov tales der ikke direkte om godkendelse af revisionsvirksomheder. Godkendelse af revisionsvirksomheder er derimod eksplicit anført i direktivets artikel 3, hvor der tales om godkendelse af både revisorer og revisionsvirksomheder. Virksomheder, der ønsker at være en revisionsvirksomhed, skal således i henhold til direktivet opfylde visse betingelser. Disse betingelser er fastsat i forslaget til § 13.

Ved at stille krav til godkendelse af revisionsvirksomheder bringes loven således mere klart i overensstemmelse med den gældende praksis og med reglerne vedrørende godkendelse af revisionsvirksomheder i direktivet. Der henvises til § 13 og bemærkninger hertil for en gennemgang af regler vedrørende godkendelse af revisionsvirksomheder.

Derudover er terminologien ændret i forhold til, at der nu tales om godkendte revisorer og revisionsvirksomheder og ikke alene om statsautoriserede og registrerede revisorer og revisionsvirksomheder. Dette er alene en tilpasning af terminologien og ikke en materiel ændring, da den gældende lov også indeholder godkendelse af andre end statsautoriserede og registrerede revisorer til konkrete opgaver og godkendelse på grundlag af erhvervsmæssige kvalifikationer. For en nærmere omtale af godkendelse af andre end statsautoriserede og registrerede revisorer henvises til §§ 10 og 11 samt bemærkninger hertil. For godkendelse af andre end statsautoriserede og registrerede revisionsvirksomheder henvises til § 13 samt bemærkninger hertil.

Det foreslås endvidere, at loven skal indeholde regler om et effektivt offentligt tilsyn med revisorer og revisionsvirksomheder. I henhold til den gældende lov har Disciplinærnævnet for Statsautoriserede og Registrerede Revisorer varetaget disciplinærsager vedrørende enkeltsager for revisorer og revisionsvirksomheder. Revisortilsynet har varetaget kvalitetskontrollen og Revisorkommissionen har været ansvarlig for eksamen. Det følger af det nye 8. direktiv, at medlemsstaterne skal etablere et offentligt tilsyn med revisorer og revisionsvirksomheder. Det nye i det danske offentlige tilsyn er, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen bliver udpeget som ansvarlig herfor. Samtidig får Erhvervs- og Selskabsstyrelsen mulighed for at foretage undersøgelser af revisorer og revisionsvirksomheder. For de nærmere regler vedrørende det nye offentlige tilsyn henvises til forslagets kapitel 9 om Offentligt tilsyn samt bemærkninger hertil.

I forslagets stk. 2, foreslås det, at loven finder anvendelse ved revisors afgivelse af revisionspåtegninger på regnskaber, herunder revisors udtalelse om ledelsesberetningen i henhold til årsregnskabsloven, samt ved revisors afgivelse af andre erklæringer med sikkerhed, der ikke udelukkende er bestemt til hvervgiverens eget brug.

Endvidere foreslås det i § 1, stk. 3, at loven ligeledes omfatter revisors afgivelse af andre erklæringer, der i øvrigt kræves i henhold til lovgivningen eller ikke udelukkende er til hvervgivers eget brug. Erklæringer omfattet af § 1, stk. 3, er alene omfattet af visse af lovens bestemmelser, således at disse erklæringer vil være omfattet af kravet om, at revisor skal udvise professionel kompetence og fornøden omhu ved udførelsen af opgaverne, om muligheden for at indbringe revisor henholdsvis revisionsvirksomheden for Revisornævnet (tidl. Disciplinærnævnet) samt krav om lovpligtig forsikring.

Ved ændringen af revisorloven i 2003 blev anvendelsesområdet ændret fra at indeholde et forbud mod, at revisor beskæftigede sig med bestemte opgaver, til at loven alene indeholdt revision af regnskaber samt anden erklæringsafgivelse fra revisor. Herefter var rådgivningsydelser ikke længere omfattet af loven. Lovens nuværende anvendelsesområde indebærer, at loven omfatter alle former for erklæringer (med og uden sikkerhed) fra revisor, der ikke alene er til hvervgivers eget brug.

Siden den gældende lov trådte i kraft den 1. september 2003 har det forhold, at samtlige revisors erklæringer er omfattet af loven, imidlertid vist sig uhensigtsmæssigt navnlig i forhold til uafhængighedsbestemmelserne i loven.

Det er således det samme regelsæt, som regulerer afgivelse af revisionserklæringer med høj grad af sikkerhed, og eksempelvis erklæringer vedrørende assistance med regnskabsopstilling, hvor revisor hverken har udført revision eller review, og dermed heller ikke afgiver erklæring med en konklusion med sikkerhed om det udførte arbejde.

Det vurderes at være uhensigtsmæssigt fortsat at lade loven omfatte et så bredt spekter af revisors arbejdsopgaver, og dermed lade alle kravene om f.eks. uafhængighed og kvalitetskontrol gælde for alle opgaverne. Hvis modtagerne lægger vægt på revisors uafhængighed mm., vil virksomheden eller eventuelt brugerne/modtagerne kunne stille krav om, at revisor skal være uafhængig eller kræve, at revisor udfører tilstrækkeligt arbejde til at kunne afgive en erklæring med sikkerhed, dvs. hvor der udtrykkes en konklusion om erklæringsemnet og -indholdet.

På baggrund af disse forhold anses det for mere hensigtsmæssigt at ændre lovens anvendelsesområde.

Revisorkommissionen har foreslået, at lovens anvendelsesområde bliver indsnævret i forhold til det nuværende anvendelsesområde, således at der sker en opdeling af anvendelsesområdet.

Revisorkommissionen lægger i sine anbefalinger i forhold til anvendelsesområdet for loven vægt på følgende forhold:

– Reguleringsområdet, og dermed afgrænsningen i loven, skal være forståeligt og så entydigt som muligt. En sådan entydighed opnås med det foreslåede anvendelsesområde i § 1, stk. 2.

– For brugerne af revisors erklæringer skal der være mulighed for at indbringe klager over revisors arbejde for Revisornævnet, uanset om opgaverne omfatter revision, review, assistance eller aftalte arbejdshandlinger mm.

– Der bør endvidere være sikkerhed for, at revisor har tegnet en lovpligtig forsikring, til dækning af en eventuel erstatning, uanset om opgaverne omfatter revision, review, assistance eller aftalte arbejdshandlinger mm.

– Der bør stilles visse krav til revisors arbejde i form af overholdelse af »god revisorskik«, uanset om opgaverne omfatter revision, review og assistance eller aftalte arbejdshandlinger mm.

Derimod er der ikke grund til at fastholde, at kravene om uafhængighed og kvalitetskontrol gælder for revisorernes erklæringer uden sikkerhed.

På denne baggrund foreslås det, at lovens anvendelsesområde opdeles i erklæringer med sikkerhed, som er omfattet af alle lovens bestemmelser, og andre erklæringer, som alene er omfattet af kravene om professionel kompetence og fornøden omhu, revisors forsikring, rapportering om økonomisk kriminalitet og muligheden for at indbringe revisor for Revisornævnet. Med hensyn til kravene om professionel kompetence og fornøden omhu henvises til bemærkninger til forslagets § 16, stk. 2. Loven vil med dette anvendelsesområde fortsat regulere alle revisors erklæringer, som det er tilfældet i dag, ligesom rådgivningsopgaver fortsat ikke vil være omfattet af revisorlovgivningen.

Forholdet til det nye 8. direktiv

Anvendelsesområdet i loven går videre end anvendelsesområdet i det nye 8. direktiv, som alene omfatter lovpligtig revision af årsregnskaber eller konsoliderede regnskaber i det omfang, dette er reguleret i fællesskabsretten. Der er intet, der forhindrer, at der i Danmark fastsættes et bredere anvendelsesområde, da direktivet på dette område er et minimumsdirektiv.

Revisorkommissionen har i forbindelse med dens arbejde behandlet spørgsmålet vedrørende lovens anvendelsesområde. Revisorkommissionen har i den forbindelse diskuteret muligheden for, at loven alene skulle svare til anvendelsesområdet for direktivet.

Direktivet omfatter alene lovpligtig revision af årsregnskaber og koncernregnskaber for aktieselskaber, anpartsselskaber og kommanditaktieselskaber. Hvis anvendelsesområdet i loven blev indsnævret til at svare til anvendelsesområdet i direktivet, ville det medføre, at en lang række opgaver, hvor der i dag afgives en erklæring, ikke ville være omfattet af loven. Dette gælder eksempelvis revision af et halvårsregnskab eller review af et årsregnskab.

Et anvendelsesområde svarende til direktivet ville derfor indebære, at en meget begrænset del af statsautoriserede og registrerede revisorers erklæringer ville være omfattet af den danske revisorlovgivning. Der vil være risiko for en meget spredt og usammenhængende regulering af revisors erklæringsafgivelse, såfremt alene revision af regnskaber reguleres i loven.

Erklæringer til offentlige myndigheder, der ikke er revisionspåtegninger på årsregnskaber og eventuelle koncernregnskaber for aktieselskaber, anpartsselskaber og kommanditaktieselskaber, vil dermed være uden for lovens anvendelsesområde. Hvis en offentlig myndighed kræver, at det er en statsautoriseret eller registreret revisor, som underskriver en erklæring, må det formodes, at myndigheden selv har en forventning om, at erklæringen er inden for lovens anvendelsesområde. For offentlige myndigheder er det derfor udgangspunktet, at myndighederne ønsker sikkerhed for, at erklæringsemnet er udarbejdet i overensstemmelse med de relevante krav. Derfor er udgangspunktet, at offentlige myndigheder ønsker erklæringer med sikkerhed.

Det anses derfor ikke for hensigtsmæssigt, at loven alene omfatter revisionspåtegninger på regnskaber for aktieselskaber, anpartsselskaber og kommanditaktieselskaber. Med baggrund i Revisorkommissionens anbefalinger og for at imødekomme behovet fra eksempelvis offentlige myndigheder, foreslås det, at loven også omfatter andre erklæringer med sikkerhed end revisionspåtegninger, ligesom det anses for hensigtsmæssigt, at andre af revisors erklæringer, dvs. erklæringer uden sikkerhed, er omfattet af visse af lovens bestemmelser.

Revision, som den er defineret i det nye 8. direktiv (dvs. revision af årsregnskaber og koncernregnskaber for aktieselskaber, anpartsselskaber og kommanditaktieselskaber), vil som hidtil kun kunne udøves af revisorer, der er godkendte i Danmark. Udenlandske revisorer vil således ikke kunne revidere årsregnskabet og et eventuelt koncernregnskab i et dansk selskab. Derimod vil udenlandske revisorer, der er godkendt i medfør af direktivet om anerkendelse af erhvervsmæssige kvalifikationer, på tjenesteydelsesbasis kunne afgive sådanne erklæringer med sikkerhed, som ikke falder ind under det nye 8. direktivs anvendelsesområde. Det vil sige, at den danske lov gør det muligt, at eksempelvis en tysk godkendt revisor afgiver sådanne erklæringer med sikkerhed, der ikke vedrører revision af årsregnskaber og eventuelle koncernregnskaber. Det er dog en betingelse, at det sker som en tjenesteydelse og under den titel, som revisoren anvender i hjemlandet.

Dette skyldes, at lovens anvendelsesområde er bredere end det anvendelsesområde, der gælder for direktivet. Og alene det nye 8. direktiv - og det deri indeholdte anvendelsesområde - er undtaget fra direktivet om erhvervsmæssige kvalifikationer, som netop tillader tjenesteydelser over grænserne. At der er tale om en tjenesteydelse vil bl.a. sige, at der er tale om midlertidig og lejlighedsvis udøvelse af erhvervet over grænserne, jf. bemærkningerne til § 11.

Begrebet »erklæring«

Begrebet »erklæring« dækker over en lang række forskellige typer af skriftlige rapporteringer fra revisor. Som yderpunkter kan nævnes revisionspåtegning på et regnskab, hvor kravene til det udførte arbejde er meget omfattende, og hvor der afgives en konklusion med høj grad af sikkerhed, og i den anden ende af spekteret en erklæring om assistance med regnskabsopstilling på et perioderegnskab, hvor det udførte arbejde er af en helt anden karakter, og hvor der ikke gives nogen konklusion om perioderegnskabet i sin helhed, og dermed heller ikke nogen grad af sikkerhed for, at perioderegnskabet er udarbejdet i overensstemmelse med lovgivningens krav til årsrapporter og/eller perioderegnskaber.

At en erklæring eller rapport er omfattet af den gældende lov indebærer bl.a., at

– revisor er offentlighedens tillidsrepræsentant ved udførelsen, og at opgaverne skal udføres med omhu, nøjagtighed og den hurtighed, som deres beskaffenhed tillader, samt i overensstemmelse med god revisorskik,

– der er krav til hvilken virksomhedsform, aktiviteten må udøves i,

– der er begrænsninger i relation til beregning af honorar,

– opgaverne er omfattet af offentligt tilsyn og kvalitetskontrol,

– opgaverne er omfattet af forsikringsdækning,

– der er krav til revisor m.fl. om uafhængighed,

– klager over opgaver kan indbringes for Disciplinærnævnet.

Disse forhold vil fremover fortsat gælde, men kun for revisionspåtegninger og andre erklæringer med sikkerhed, dvs. erklæringer omfattet af § 1, stk. 2.

Begrebet »sikkerhed«

Revisors erklæringer med sikkerhed kan være med enten høj grad af sikkerhed eller med begrænset sikkerhed.

En »erklæringsopgave med sikkerhed« er en opgave, hvor revisor udtrykker en konklusion, der er udformet for at højne troværdigheden og øge graden af tillid til emnet for erklæringen over for de tiltænkte brugere af den pågældende information.

Det er et af kendetegnene ved erklæringer med sikkerhed, at der i erklæringen er beskrevet, hvad det udførte arbejde har omfattet, ligesom der vil være en konklusion. I beskrivelsen af det udførte arbejde vil det fremgå, om arbejdet er udført med henblik på at afgive en erklæring med høj grad af sikkerhed eller begrænset sikkerhed.

I konklusionen vil det endvidere ud fra formuleringen fremgå, om der er tale om en »positiv« bekræftelse (erklæring med høj grad af sikkerhed) eller en »negativ« bekræftelse (erklæring med begrænset sikkerhed).

Konklusionen i begge situationer kan være tilpasset, hvis revisor angiver forbehold, en afkræftende konklusion, eller afviser at afgive en konklusion.

Revisor udfører en erklæringsopgave med sikkerhed under udvisning af professionel skepsis med det mål at opnå tilstrækkeligt og egnet bevis for, at erklæringsemnet ikke indeholder væsentlig fejlinformation.

En erklæringsopgave med sikkerhed kan være en del af en større opgave, for eksempel når en rådgivningsopgave ved virksomhedsovertagelse omfatter formidling af sikkerhed, hvad angår historiske eller fremtidige økonomiske oplysninger. Under sådanne omstændigheder omfatter erklæringen alene den del af opgaven, som vedrører formidling af sikkerhed, omfattet af lovens § 1, stk. 2, henholdsvis stk. 3, hvis det er en erklæring uden sikkerhed. Den resterende del af opgaven er en rådgivningsopgave, som falder uden for lovens anvendelsesområde.

Resultatet af at anvende visse nærmere definerede kriterier på erklæringens emne kan beskrives med et eksempel:

Oplysningerne i et regnskab er resultatet af at anvende kriterierne for indregning, måling, præsentation mm. i en regnskabsmæssig begrebsramme, for eksempel årsregnskabsloven på en virksomheds finansielle stilling, resultat og pengestrømme (erklæringens emne)

En erklæring uden sikkerhed er en erklæring, hvor revisor ikke udtaler sig om, hvorvidt erklæringens emne, eksempelvis en årsrapport, er uden væsentlig fejlinformation i forhold til lovgivningen og øvrige krav til indholdet af en årsrapport. Er der tale om en erklæringsopgave uden sikkerhed, må erklæringen ikke indeholde en udtalelse, der kan forveksles med en konklusion udformet med henblik på at øge de tiltænkte brugeres tillid til udfaldet af vurderingen af erklæringsemnet.

Begrebet »hvervgiver«

Hvervgiver er den, der har bedt revisor om at afgive en erklæring. Hvervgiver er derfor den person eller det organ, som har ansvaret for virksomhedens forhold. Ved revision af årsregnskabet og et eventuelt koncernregnskab er det i aktie- og anpartsselskaber som udgangspunkt generalforsamlingen, som jo vælger revisor, som er hvervgiver, uanset at det er bestyrelsen, der er ansvarlig for udarbejdelse og indsendelse af årsrapporten. I andre virksomhedsformer er hvervgiver normalt et tilsvarende organ.

I lighed med den gældende lov foreslås det, at erklæringer, der alene er til hvervgivers eget brug, ikke er omfattet af loven. En erklæring kan imidlertid ikke bringes uden for lovens anvendelsesområde ved formelt at angive, at erklæringen alene er til hvervgivers eget brug, hvis revisor i forbindelse med afgivelse af erklæringen indså eller burde have indset, at erklæringen ville blive brugt overfor tredjemand. Hvis revisor således indså eller burde have indset, at erklæringen ville blive brugt overfor tredjemand, er erklæringen omfattet af loven.

Efter forslagets § 1, stk. 2, finder loven anvendelse ved afgivelse af revisionspåtegninger på regnskaber. Terminologien er ændret i forhold til den gældende lov, hvor det fremgår af § 1, stk. 2, at loven finder anvendelse ved revisors revision af regnskaber mv. Der er ikke tiltænkt nogen materiel ændring af, hvorvidt loven finder anvendelse ved revision. Den ændrede terminologi er alene et udtryk for en præcisering af, at loven finder anvendelse, når revisor har til hensigt at afgive en revisionspåtegning. Revisor er dermed omfattet af loven fra det tidspunkt, hvor revisor har indgået en aftale om på et senere tidspunkt at afgive en revisionspåtegning.

Ved revisionspåtegninger på regnskaber forstås revisors udtalelse om et regnskab, som en anden, dvs. hvervgiver, har ansvaret for. Revisionspåtegninger indeholder bestemte elementer, såsom en indledning, en omtale af det udførte arbejde og en konklusion. Indholdet af en revisionspåtegning er fastlagt af 4. direktivs artikel 51 a for årsregnskaber og af 7. direktivs artikel 37 for koncernregnskaber. Disse direktivbestemmelser er gennemført i erklæringsbekendtgørelsen (bekendtgørelse nr. 1537 af 22. december 2004), og vil blive videreført i en ny erklæringsbekendtgørelse. EU-kommissionen har mulighed for at fastsætte andre regler til indholdet af revisionspåtegningen, jf. det nye 8. direktivs artikel 28. Samtidig indeholder ISA-stardarderne krav til indholdet af revisionspåtegningen, som ligeledes forventes at skulle gennemføres i medlemsstaterne, jf. direktivets artikel 26. Disse gennemførelsesforanstaltninger er endnu ikke blevet udnyttet. Hvis dette sker, vil Erhvervs- og Selskabsstyrelsen have mulighed for at gennemføre ændringerne i medfør af hjemmelsbestemmelsen hertil i forslagets § 16, stk. 3. Der henvises til § 16, stk. 3, for en nærmere omtale om de mulige gennemførelsesforanstaltninger.

Revisor vil skulle afgive en revisionspåtegning, hvis der er udført revision af et regnskab. Dette vil gælde, uanset om revisor udfører revision som følge af, at der er lovkrav om det, eksempelvis revisionspligt efter årsregnskabsloven, eller om revisionen er udført som følge af en aftale mellem revisor og hvervgiver. Dette kunne være tilfældet, hvis virksomheden er en virksomhed i regnskabsklasse B, der er fritaget for revisionspligt efter årsregnskabsloven, men hvor virksomhedens ledelse har aftalt med revisor, at revisor skal forsyne årsregnskabet og et eventuelt koncernregnskab med en revisionspåtegning.

Den gældende lov taler ikke nærmere om, hvad der forstås med »regnskaber m.v.« efter § 1, stk. 2. I erklæringsbekendtgørelsen er der en definition af et regnskab, idet det af bekendtgørelsens § 2, fremgår, at et regnskab efter erklæringsbekendtgørelsen er en årsrapport efter årsregnskabsloven, eller et andet regnskab eller tilsvarende regnskabsopstilling. I erklæringsvejledningen er denne definition uddybet, idet det af vejledningen fremgår, at eksempelvis også skatteregnskaber, åbningsbalancer, fusionsregnskaber og likvidationsregnskaber anses for at være regnskaber.

Det foreslås at indsnævre definitionen af, hvad der forstås ved et regnskab i forhold til den gældende erklæringsbekendtgørelse og erklæringsvejledning. Det foreslås derfor, at der ved regnskaber alene forstås årsrapporter, årsregnskaber, koncernregnskaber, delårsregnskaber og delårskoncernregnskaber i henhold til årsregnskabsloven eller tilsvarende regnskaber. Med tilsvarende regnskaber menes regnskaber, som indeholder lignende forhold svarende til et årsregnskab m.v. efter årsregnskabsloven, dvs. en resultatopgørelse, en balance og forklarende noter, og som typisk tjener et generelt formål og retter sig mod en bred kreds af brugere.

Andre former for regnskabsmæssige opstillinger, såsom skatteregnskaber, åbningsbalancer, likvidationsregnskaber, fusionsregnskaber, projektregnskaber etc. anses i denne forbindelse for at være andre dokumenter, hvor revisor i stedet afgiver en anden erklæring end en revisionspåtegning. Dette er således en ændring i forhold til den gældende definition af, hvad der i erklæringsbekendtgørelsen og erklæringsvejledningen forstås ved »regnskaber«.

Som noget nyt foreslås, at § 1, stk. 2, også skal omfatte revisors udtalelser om ledelsesberetninger i henhold til årsregnskabsloven. Forslaget er en konsekvens af det den 12. marts 2008 fremsatte forslag til ændring af årsregnskabsloven, hvorefter der ikke længere er krav om revision af ledelsesberetningen. Derimod skal revisor efter dette forslag afgive en udtalelse om, hvorvidt oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet og et eventuelt koncernregnskab. I henhold til de almindelige bemærkninger til årsregnskabslovforslaget, vil det fremover være et krav, at »revisor skal gennemlæse ledelsesberetningen for at afgive en udtalelse om, at oplysningerne heri er i overensstemmelse med oplysningerne i årsregnskabet og et eventuelt koncernregnskab.«

Endelig omfatter forslagets § 1, stk. 2, andre erklæringer med sikkerhed. Som eksempel på andre erklæringer med sikkerhed kan nævnes en erklæring om review (gennemgang) af et årsregnskab, som efter årsregnskabsloven er fritaget for revisionspligt, eller en erklæring om review (gennemgang) på et halvårsregnskab og eventuelt halvårskoncernregnskab fra en børsnoteret virksomhed. Et eksempel kunne også være en erklæring fra revisor på en vurderingsberetning på et aktieselskab i henhold til aktieselskabslovens regler. I henhold til aktieselskabslovens regler afgives en sådan erklæring med høj grad af sikkerhed.

Andre erklæringer omfatter også eksempelvis de erklæringer, som revisor afgiver som syns- og skønsmand udpeget efter retsplejelovens regler, eller hvor revisor er udpeget som regnskabskyndig tillidsmand i en tvangsakkord eller afgiver erklæring vedrørende et konkursbo til brug for skifteretten efter konkurslovens regler. Det er således uden betydning i forhold til revisorlovens anvendelsesområde, hvilken lovgivning, der regulerer revisors arbejde, og hvilken instans, der har udpeget revisor. Der vil imidlertid også være nogle syns- og skønssager, der efter deres karakter ikke kan anses som erklæringsopgaver efter revisorloven. I visse sager må det således bero på en konkret vurdering, om opgaven falder ind under loven. Det afgørende vil være, om revisor afgiver en erklæring med sikkerhed eller uden sikkerhed, som ikke er til hvervgivers eget brug. Hvis dette er tilfældet, er revisors erklæring omfattet af revisorloven.

Loven finder alene anvendelse på godkendte revisorer, når disse i deres egenskab af godkendt revisor afgiver en erklæring. Loven finder således ikke anvendelse, hvis en godkendt revisor optræder i egenskab af privat person, f.eks. er valgt som revisor i den lokale grundejerforening eller idrætsforening. Det vil imidlertid være en forudsætning, at revisor ikke anvender sin kvalifikationsbetegnelse i forbindelse med erklæringsafgivelsen eller på anden måde ved erklæringsafgivelsen indikerer, at den er afgivet af en godkendt revisor, f.eks. ved anvendelse af revisionsvirksomhedens brevpapir, logo m.v. Loven er heller ikke til hinder for, at andre personer kan afgive revisionspåtegninger og erklæringer til offentligheden, hvis det ikke i særlovgivning er angivet, at revisionspåtegningen eller erklæringen skal være afgivet af en godkendt revisor. Disse personer vil ikke være omfattet af loven ved erklæringsafgivelsen. Det er alene de erklæringer, som afgives af godkendte revisorer i henhold til krav i lovgivningen, f.eks. årsregnskabsloven, eller ud fra ønske fra hvervgiver, der er omfattet af loven.

Den nugældende lov indeholder ingen egentlig definition på, hvad der forstås ved begrebet »erklæring« eller »rapport«. Som følge af disse manglende definitioner kan der opstå en række tvivlstilfælde i relation til, om der rent faktisk er tale om en erklæring eller rapport, der er omfattet af loven. Det foreslås derfor, at begrebet »rapport« ikke længere er omfattet af bestemmelsen. Af erklæringsvejledningen fremgår det, at en rapport er et selvstændigt dokument, som revisor typisk afgiver som resultatet af sin rådgivning eller assistance.

Konsekvensen ved at »rapporter« hverken er omfattet af forslagets § 1, stk. 2 eller stk. 3, er, at der ikke længere vil være krav om, at revisor ved afgivelse af rapporter f.eks. skal være uafhængig, ligesom rapporterne ikke vil være omfattet af den lovpligtige kvalitetskontrol eller krav om forsikring. Det vil herefter heller ikke være muligt at indbringe revisor for Revisornævnet, hvis modtagerne af rapporterne ikke mener, at revisor har udført sit arbejde med rapporten tilfredsstillende. Begrundelsen herfor er, at revisor ved afgivelse af rapporter vil have samme konkurrencemæssige forhold som andre personer, der afgiver lignende rapporter. Det vil således være op til hvervgiver at fastsætte de krav, som revisor skal efterleve ved udarbejdelsen af rapporten f.eks. krav om uafhængighed.

Følgende eksempler på erklæringer vil være omfattet af § 1, stk. 2:

– Revisionspåtegning på et årsregnskab og eventuelt koncernregnskab for en virksomhed, der er omfattet af årsregnskabsloven, dvs. revisionspligten følger af lovgivningen.

– Revisionspåtegning på et årsregnskab for en virksomhed, som er fritaget fra revisionspligt, men som har indgået en aftale med revisor om frivillig revision af årsregnskabet.

– Reviewerklæring på en årsrapport for en virksomhed, der er fritaget for revisionspligt efter årsregnskabsloven.

– Reviewerklæring på en delårsrapport for en virksomhed, der er omfattet af lov om finansiel virksomhed.

– Erklæring med høj grad af sikkerhed efter aktieselskabslovens regler (f.eks. selskabsretlige erklæringer i forbindelse med apportindskud, kapitalforhøjelser, fusions- og likvidationsregnskaber mm.).

– Erklæring med sikkerhed på et budget, som skal forelægges et pengeinstitut.

– Erklæring vedrørende en syns- og skønsforretning efter retsplejelovens regler.

– Erklæring vedrørende et konkursbo til brug i skifteretten, hvor revisor er udpeget af skifteretten.

Afgørende for, om en erklæring er omfattet af lovens § 1, stk. 2, er således, om den udtrykker høj grad af sikkerhed eller begrænset sikkerhed. Hvis erklæringen ikke udtrykker enten høj grad af sikkerhed eller begrænset sikkerhed, vil erklæringen være omfattet af § 1, stk. 3.

Forslagets § 1, stk. 3, omfatter erklæringer, som i dag er omfattet af loven, men som er uden sikkerhed fra revisor for, at erklæringsemnet, eksempelvis et regnskab, er i overensstemmelse med lovgivningen. Erklæringer om assistance med regnskabsopstilling efter den gældende erklæringsbekendtgørelses §§ 14-15 samt den del af øvrige erklæringer efter den gældende erklæringsbekendtgørelses §§ 16-19, som er uden sikkerhed, vil således være omfattet af forslagets § 1, stk. 3.

Konsekvensen heraf er, at de erklæringer, som revisor afgiver efter § 1, stk. 3, ikke vil være omfattet af kravet om, at revisor skal være uafhængig ved afgivelsen af erklæringen eller at erklæringen skal afgives gennem en revisionsvirksomhed. Det betyder, at en revisor fremover vil kunne afgive erklæringer uden sikkerhed i situationer, hvor den gældende lovgivning vil være til hinder herfor på grund af uafhængighedsreglerne. Erklæringen og en eventuel revisionsvirksomheds arbejde med § 1, stk. 3-erklæringer vil heller ikke være omfattet af Revisortilsynets kvalitetskontrol. Det er således alene erklæringer med sikkerhed efter § 1, stk. 2, hvor der er krav om, at revisor skal være uafhængig, og som efter forslaget vil være omfattet af Revisortilsynets kvalitetskontrol.

I relation til bestemmelserne om forsikringsdækning, disciplinære sanktioner og krav om, at revisor bruger sin professionelle kompetence ved udførelsen af opgaverne, vil erklæringer efter § 1, stk. 3, være omfattet af udvalgte dele af loven i modsætning til erklæringer, der ikke var omfattet af loven. Disse erklæringer vil således også være omfattet af kravene om revisors underretningspligt ved formodning om økonomiske forbrydelser, af tavshedspligt for revisor samt af straffebestemmelsen, hvis der afgives en urigtig erklæring.

§ 1, stk. 3-erklæringer vil ikke være omfattet af kravene til uafhængighed. Kravene til revisors uafhængighed ved udførelse af revision og til dels også reviewopgaver er skærpet betydeligt de seneste 5-10 år, hvilket også ses af det nye 8. direktiv. Den udvikling forventes at fortsætte. I den gældende lov stilles som udgangspunkt samme uafhængighedskrav til alle opgaver omfattet af loven, hvilket i praksis har givet anledning til visse uhensigtsmæssigheder, hvor revisor har været afskåret fra at påtage sig en erklæringsopgave, uanset at erklæringen er uden sikkerhed. Der stilles dog højere krav til uafhængigheden, hvis en opgave vedrører en virksomhed af interesse for offentligheden.

Med forslaget bringes lovens anvendelsesområde tættere på direktivet, end tilfældet er i dag.

Selv om erklæringerne efter § 1, stk. 3, ikke vil være omfattet af kravene til uafhængighed og kravene til kvalitetskontrollen, vil disse erklæringer fortsat have værdi, både for hvervgiveren og for modtagerne. Værdien af disse erklæringer ligger i, at revisor anvender sin professionelle kompetence i forbindelse med udførelsen af opgaven.

Baggrunden for at foreslå en indskrænkning i lovens reguleringsområde i henhold til Revisorkommissionens betænkning var primært begrundet i følgende:

– Det nugældende reguleringsområde er ikke tilstrækkeligt entydigt defineret.

– Uafhængighedsreglerne i loven er primært udfærdiget med henblik på at sikre at revisor er uafhængig, når revisor udfører lovpligtig revision. Disse omfattende uafhængighedskrav forekommer ikke nødvendige i samme omfang, når der er tale om eksempelvis assistanceopgaver, som er omfattet af den nugældende lov.

Erklæringer omfattet af § 1, stk. 3, er ikke underlagt Revisortilsynets kvalitetskontrol. Begrundelsen herfor er, at den betydelige omkostning, der ligger i gennemførelse af kvalitetskontrol i regi af Revisortilsynet af eksempelvis assistanceopgaver og opgaver betegnet som aftalte arbejdshandlinger, ikke kan retfærdiggøres i forhold til den begrænsede sikkerhed for offentligheden, som erklæringen og dermed kontrollen af erklæringen vurderes at medføre.

Revisortilsynets kontrol vil ud over revisionsvirksomhedernes overordnede kvalitetsstyring og retningslinier omfatte kontrol af konkrete revisions- og reviewopgaver og andre opgaver med sikkerhed. Denne kontrol vurderes at være tilstrækkelig til at sikre, at revisionsfirmaerne generelt har et betryggende kvalitetssikringssystem. Det anses derfor ikke nødvendigt ud fra et samfundsmæssigt synspunkt at lade erklæringer omfattet af § 1, stk. 3, være underlagt Revisortilsynets kvalitetskontrol.

Efter forslaget vil revisorer og revisionsvirksomheder, der ikke har udført assistanceopgaver og aftalte arbejdshandlinger med den fornødne kvalitet, kunne indbringes for Revisornævnet, ligesom der vil være ansvars- og forsikringsdækning, såfremt et civilt søgsmål godtgør, at revisor ikke har udført opgaven med fornøden kvalitet.

Det foreslås derfor, at erklæringer udarbejdet af revisor efter § 1, stk. 3, omfattes af følgende beskyttelsesregler i loven:

– Muligheden for at indbringe udførelsen af opgaver for Revisornævnet.

– Krav om at udførelsen af opgaven er omfattet af lovpligtig forsikringsdækning.

– Krav om at revisor skal udvise professionel kompetence og fornøden omhu ved udførelsen af opgaverne.

– Underretningspligt ved formodning om økonomiske forbrydelser.

– Tavshedspligt.

– Mulighed for straf, hvis revisor afgiver en urigtig erklæring.

I forhold til Revisornævnet vil muligheden for at indbringe klager over en revisors udførelse af opgaver vedrørende assistance med regnskabsopstilling og aftalte arbejdshandlinger sikre det forhold, at klager over den del af revisors arbejde, der er omfattet af § 1, stk. 3, kan behandles af Revisornævnet.

I forhold til reglerne om garanti, forsikringsdækning, professionel kompetence og fornøden omhu vil opgaver omfattet af § 1, stk. 3, også være underlagt disse. Det vurderes at udgøre en tilstrækkelig sikring for ansvar ved revisors udførelse af opgaver, der er omfattet af § 1, stk. 3.

Som det er tilfældet i den gældende lov, vil revisors rådgivningsopgaver ikke være omfattet af loven. Rådgivningsopgaver er typisk opgaver, hvor revisor ikke udtaler sig om et forhold, som en anden har ansvaret for, men udtaler sig om arbejde, som revisor selv har udført. Der kan eksempelvis være tale om et notat om en skattemæssig problemstilling eller om anvendelsen af de internationale regnskabsstandarder (IAS/IFRS) i forhold til en konkret problemstilling.

Det vil alene være revisorer, der er omfattet af loven, der vil være omfattet af kravene til erklæringer efter § 1, stk. 3.

I forhold til kravet om, at revisor skal udvise professionel kompetence og fornøden omhu, vil der være tale om et behov for en beskyttelse for brugerne af disse erklæringer, således at revisor varetager hvervet under hensyntagen til, at revisors erklæringer skal kunne tillægges værdi i offentligheden. For en nærmere omtale af, hvad professionel kompetence og fornøden omhu er for erklæringer efter § 1, stk. 3, henvises til forslagets § 16 og bemærkninger hertil.

Revisor vil også have en pligt til at underrette i første omgang ledelsen, hvis revisor under sit arbejde med § 1, stk. 3-opgaver indser, at et eller flere medlemmer af virksomhedens ledelse begår eller har begået økonomiske forbrydelser i tilknytning til udførelsen af deres hverv, jf. forslagets § 22. Dette krav gælder også i dag for alle revisors erklæringer, uanset om erklæringen er med eller uden sikkerhed. Som følge heraf fastholdes krav til revisors underretningspligt ved formodning om økonomiske forbrydelser uændret.

Revisor har tavshedspligt ved udførelsen af opgaver omfattet af revisorloven, jf. forslagets § 30. Denne tavshedspligt er den samme, uanset om der er tale om opgaver omfattet af § 1, stk. 2, eller opgaver omfattet af § 1, stk. 3.

Hvis revisor afgiver en urigtig erklæring omfattet af § 1, stk. 3, vil der efter forslagets § 54, stk. 4, 1. pkt. være mulighed for at straffe revisor med bøde. Dette svarer til den gældende bestemmelse om straf, og muligheden for at straffe revisor for urigtige erklæringer fastholdes derfor uændret, uanset om der er tale om en erklæring omfattet af § 1, stk. 2, eller af § 1, stk. 3.

De erklæringer, som vil være omfattet af § 1, stk. 3, vil typisk være erklæringer om assistance med regnskabsopstilling og erklæringer vedrørende aftalte arbejdshandlinger. Disse erklæringer er i dag omfattet af loven og af erklæringsbekendtgørelsen. Erklæringer i forbindelse med opgaver vedrørende assistance med regnskabsopstilling, vedrører bl.a. opgaver, hvor revisor opstiller et regnskab på baggrund af virksomhedens bogføring. Ved sådanne opgaver udfører revisor ikke revision eller review (gennemgang), og derfor afgiver revisor heller ikke en erklæring, som udtrykker nogen grad af sikkerhed. I stedet udtrykker erklæringen blot, at revisor har assisteret med at opstille regnskabet.

Erklæringer vedrørende aftalte arbejdshandlinger findes i de situationer, hvor revisor udfører revisionslignende arbejdshandlinger, som revisor, hvervgiver og modtager af erklæringen er blevet enige om, og herefter erklærer sig om de faktiske resultater af det udførte arbejde. Revisor afgiver alene erklæring om de faktiske resultater og udtaler sig i denne forbindelse ikke om eksempelvis hele regnskabet, hvis aftalen mellem hvervgiver og revisor var en erklæring om aftalte arbejdshandlinger vedrørende virksomhedens debitorer. Der udtrykkes derfor i en sådan situation ingen sikkerhed for, at regnskabet som helhed er i overensstemmelse med lovgivningen. Revisor rapporterer alene om de resultater af arbejdet, som vedrører det konkrete emne.

Når revisor erklærer sig om en opgave, som ikke er en erklæringsopgave med sikkerhed, må erklæringen tydeligt adskille sig fra en erklæring med sikkerhed. For ikke at forvirre brugere undgås i erklæringer i andre tilfælde end erklæringsopgaver med sikkerhed for eksempel:

– Antydning af overensstemmelse med de relevante begrebsrammer.

– Anvendelse af udtrykkene »sikkerhed«,« revision« eller »review (gennemgang)«.

– Medtagelsen af en udtalelse, som med rimelighed kan forveksles med en konklusion udformet med henblik på at øge de tiltænkte brugeres tillid til udfaldet af vurderingen eller målingen af et erklæringsemne efter kriterier.

Hvis der er tale om en erklæring, som er omfattet af § 1, stk. 3, skal det af erklæringen eksplicit fremgå, hvis revisor ikke har været uafhængig i forhold til den konkrete opgave. Dette følger af forslagets § 16, stk. 2, hvortil der henvises.

Følgende erklæringer vil være omfattet af lovens § 1, stk. 3, med mindre det klart fremgår af erklæringen, at den er afgivet med en grad af sikkerhed:

– Erklæringer om udført assistance, f.eks. i forbindelse med at revisor opstiller et regnskab på baggrund af bogføringen.

– Erklæring om assistance med udarbejdelse af skattemæssigt specifikationshæfte eller andre skatteopgørelser til et regnskab for virksomheder eller personer.

– Erklæring om assistance med udarbejdelse af budgetter.

– Erklæring om aftalte arbejdshandlinger mellem virksomheden og revisor til brug for en långiver vedrørende sale and lease back transaktioner.

– Erklæring om aftalte arbejdshandlinger mellem virksomheden og revisor til Advokatrådet i relation til kontrol af advokaters klientkontomidler.

Øvrige erklæringer og rapporter, afgivet eller udarbejdet af revisor uden nogen grad af sikkerhed, som alene er til hvervgivers eget brug vil ikke være omfattet af § 1, stk. 3, og vil heller ikke være omfattet af loven.

I forslagets stk. 4, fastslås det, at »revisor« i denne lov er en fællesbetegnelse for godkendte revisorer, medmindre andet udtrykkeligt fremgår. Hvor der er forskelle i regelsættet for statsautoriserede revisorer og registrerede revisorer, benyttes de fulde betegnelser. Det gælder bl.a. i § 13 om ejerforhold i revisionsvirksomheder, og i kapitel 9 om henholdsvis kvalitetssikring og disciplinærsystemet.

Med »revisor« i denne lov menes ligeledes de revisorer, som er godkendt i henhold til Europaparlamentets og Rådets direktiv om ankerkendelse af erhvervsmæssige kvalifikationer (2005/36/EF). Dette direktivs konsekvenser for udførelse af revision og andre opgaver er gennemført i den gældende lovs § 8 a. Bestemmelserne fremgår af forslagets § 11.

Af stk. 5, fremgår det, at der med »revisionsvirksomhed« menes en revisionsvirksomhed, der er godkendt i henhold til lovens § 13.