Minimumsbeskatningsloven § 23a

Det foreslås i stk. 1, at er den skattesats, der anvendes til beregning af den udskudte skatteudgift, lig med eller lavere end minimumsskattesatsen, er det samlede reguleringsbeløb for udskudt skat, der i et regnskabsår skal lægges til en koncernenheds regulerede omfattede skatter, jf. § 22, stk. 1, nr. 2, den udskudte påløbne skatteudgift i enhedens regnskab for så vidt angår omfattede skatter, jf. dog de reguleringer, der fremgår af stk. 2-5. Er den skattesats, der anvendes til beregning af den udskudte skatteudgift, højere end minimumsskattesatsen, er det samlede reguleringsbeløb for udskudt skat, der vil skulle lægges til en koncernenheds regulerede omfattede skatter, jf. § 22, stk. 1, nr. 2, den udskudte påløbne skatteudgift i enhedens regnskab for så vidt angår omfattede skatter, der er omberegnet med minimumsskattesatsen, jf. dog de reguleringer, der fremgår af stk. 2-5.

Den foreslåede bestemmelse fastlægger, hvordan det samlede reguleringsbeløb for udskudt skat for en koncernenhed vil skulle opgøres med henblik på den regulering af en koncernenheds omfattede skatter, der vil skulle foretages efter forslaget til § 22, stk. 1, nr. 2. Det samlede reguleringsbeløb for udskudt skat vil skulle regulere de omfattede skatter for en koncernenhed, således at udskudte skatteaktiver og skatteforpligtelser tages i betragtning.

Eksempel

Selskab A er hjemmehørende i land Z, som har en selskabsskattesats på 15 pct. Selskab A anskaffer i år 1 et aktiv for 100, som kan straksafskrives efter skattereglerne i land Z, mens det regnskabsmæssigt afskrives over fem år.

Selskab A har en driftsindkomst på 100 i år 1. Den skattepligtige indkomst er derfor, som følge af straksafskrivningen, nul i år 1. Den regnskabsmæssige indkomst er derimod 80 (driftsindkomsten på 100 minus regnskabsmæssig afskrivning på 20). Selskabet har samtidigt en udskudt skatteforpligtelse på 80. Denne skatteforpligtelse giver en udskudt skatteudgift på (15 pct. af 80) 12 i år 1.

Udgangspunktet for det samlede reguleringsbeløb for udskudt skat vil være det beløb, der er opgjort i regnskabet for koncernenheden, hvis den anvendte skattesats er under eller lig minimumsskattesatsen, idet der ellers vil skulle ske en genberegning af den udskudte skatteudgift, således at den genberegnes til minimumsskattesatsen.

Den udskudte skatteudgift for et regnskabsår vil skulle bestå af nettobevægelsen på de udskudte skatteaktiver og skatteforpligtelser mellem regnskabsårets begyndelse og afslutning.

Der henvises i øvrigt til pkt. 69-71 i kommentarerne til artikel 4.4.1 i OECD’s modelregler, hvor der nærmere er redegjort for den beregning, der vil skulle foretages med henblik på at beregne den udskudte skatteudgift.

Det foreslås i stk. 2, at det samlede reguleringsbeløb for udskudt skat forhøjes med følgende:

1. Ethvert beløb for ikketilladt periodisering eller uudnyttet periodisering, som er betalt i løbet af regnskabsåret.

2. Enhver efterbeskattet udskudt skatteforpligtelse, der er indregnet i et forudgående regnskabsår, og som er blevet betalt i løbet af regnskabsåret.

Bestemmelsen i stk. 2, nr. 1, skal ses i sammenhæng med stk. 4, nr. 2, hvoraf det vil fremgå, at beløbet for den udskudte skatteudgift for ikketilladte periodiseringer og uudnyttede periodiseringer ikke medtages i det samlede reguleringsbeløb for udskudt skat, idet der kan være usikkerhed om de faktisk bliver betalt og i givet fald hvornår. På det tidspunkt, hvor sådanne beløb bliver betalt, medgår de til gengæld i beregningen, som en udskudt skat. Selv om skattebeløbet kan være inkluderet i årets beregnede skat, vil beløbet blive udlignet af nedsættelsen i den udskudte skatteforpligtelse, så længe den udskudte skatteforpligtelse er inkluderet i det samlede reguleringsbeløb for udskudt skat og dermed i de regulerede omfattede skatter.

Hvad der, jf. stk. 2, nr. 1, vil skulle forstås ved en ikketilladt periodisering eller uudnyttet periodisering defineres i bestemmelsens stk. 8.

Bestemmelsen i stk. 2, nr. 2, vil medføre, at efterbeskatningen af udskudte skatteforpligtigelser efter stk. 6 vil kunne medtages, når beløbet betales.

Det foreslås i stk. 3, at indregnes et tabsbetinget udskudt skatteaktiv i et regnskabsår ikke i regnskabet, fordi indregningskriterierne ikke er opfyldt, nedsættes det samlede reguleringsbeløb for udskudt skat med det beløb, som det samlede reguleringsbeløb for udskudt skat ville være blevet reduceret med, hvis der var opstået et tabsbetinget udskudt skatteaktiv for regnskabsåret.

Bestemmelsen vil således medføre, at på trods af, at et tabsbetinget udskudt skatteaktiv ikke kan indregnes i regnskabet efter de kriterier, der følger af regnskabsstandarden, så nedsættes det samlede reguleringsbeløb for udskudt skat alligevel. Der vil f.eks. kunne være tale om et skattemæssigt underskud, der ikke indregnes i regnskabet som følge af, at der ikke er forventninger om fremtidige overskud. Med bestemmelsen vil det udskudte skatteaktiv skulle medtages i underskudsåret, selv om det ikke indregnes i regnskabet.

Bestemmelsen skal ses i sammenhæng med stk. 4, nr. 3, som gennemgås nedenfor. Efter stk. 4, nr. 3, bortses der efterfølgende fra tilblivelsen af skatteaktivet i de efterfølgende år, hvor indregningskriterierne i regnskabsreglerne opfyldes, således at det udskudte skatteaktiv ikke indgår to gange.

Det foreslås i stk. 4, at det samlede reguleringsbeløb for udskudt skat ikke omfatter følgende:

1. Beløbet for den udskudte skatteudgift for poster, der ikke er medtaget ved beregningen af den kvalificerede indkomst eller det kvalificerede tab, jf. kapitel 5.

2. Beløbet for den udskudte skatteudgift for ikketilladte periodiseringer og uudnyttede periodiseringer.

3. Effekten af en værdiansættelsesregulering eller regulering af regnskabsmæssig værdi med hensyn til et udskudt skatteaktiv.

4. Beløbet for den udskudte skatteudgift, der hidrører fra en omberegning som følge af en ændring i den gældende indenlandske skattesats.

5. Beløbet for den udskudte skatteudgift for så vidt angår generering og anvendelse af skattegodtgørelser. Uanset 1. pkt. omfattes et beløb for så vidt angår genereringen og anvendelsen af en fremførselsadgang til erstatning for underskud, jf. stk. 9, svarende til den fremførselsberettigede creditlempelse, dog højst skatteværdien af det indenlandske underskud, der er modregnet efter stk. 9, nr. 2.

Bestemmelsen i stk. 4, nr. 1, vil skabe symmetri, således at der ikke medtages udskudte skatteudgifter for poster, der ikke medtages ved opgørelsen af indkomsten. En udskudt skatteudgift, der f.eks. relaterer sig til poster vedrørende international skibsfart, som er undtaget fra opgørelsen af den kvalificerede indkomst eller tab efter § 14, vil således efter stk. 4, nr. 1, ikke skulle indgå i det samlede reguleringsbeløb for udskudt skat.

Efter stk. 4, nr. 2, skal beløbet for den udskudte skatteudgift for ikketilladte periodiseringer og uudnyttede periodiseringer heller ikke medgå i reguleringsbeløbet. Den primære grund til dette er, at der er usikkerhed om den potentielle faktiske betaling af disse poster. Disse skatteudgifter vil først skulle medtages, når de betales, jf. stk. 2, nr. 1. Hvad der vil skulle forstås ved en ikketilladt periodisering eller uudnyttet periodisering defineres i bestemmelsens stk. 8.

For at undgå forvrængninger af reguleringsbeløbet, foreslås det i stk. 4, nr. 3, at ekskludere værdiansættelsesregulering eller regulering af regnskabsmæssig værdi med hensyn til et udskudt skatteaktiv, der som nævnt skal ses i sammenhæng med stk. 3. Når det ikke er sandsynligt, at en skattepligtig indkomst vil opstå i fremtiden, hvor et skattemæssigt tab eller underskud kan udnyttes, vil en sådan værdiansættelsesregulering eller regulering af regnskabsmæssig værdi med hensyn til et udskudt skatteaktiv være påkrævet i en regnskabsmæssig sammenhæng. Ændrer de finansielle forudsigelser for, om der kan opstå en skattepligtig indkomst, vil værdiansættelsesreguleringen eller regulering af regnskabsmæssig værdi af det udskudte skatteaktiv blive tilbageført i det regnskabsår, hvor forudsigelsen ændrer sig. Da udskudte skatteaktiver reducerer de regulerede omfattede skatter, er det nødvendigt at sikre, at et udskudt skatteaktiv, der relaterer sig til et tab eller underskud i en jurisdiktion, rapporteres i samme år som tabet/underskuddet medregnes efter reglerne i minimumsbeskatningsloven (eller andre landes tilsvarende regler). Dette sikrer stk. 4, nr. 3, sammenholdt med stk. 3. Da der bortses fra værdiansættelsesreguleringen eller regulering af regnskabsmæssig værdi af det udskudte skatteaktiv, vil et udskudt skatteaktiv, der relaterer sig til et tab i en jurisdiktion, medregnes i det år, det økonomisk opstår, uafhængigt af sandsynligheden for den fremtidig skattemæssige udnyttelse af tabet/underskuddet.

Efter stk. 4, nr. 4, vil beløbet for den udskudte skatteudgift, der hidrører fra en omberegning som følge af en ændring i den gældende indenlandske skattesats, også skulle ekskluderes fra reguleringsbeløbet, da sådanne beløb allerede er medregnet og dermed ikke skal tages i betragtning som yderligere omfattede skatter for det aktuelle indkomstår. Der henvises til bemærkningerne til lovforslagets § 26, stk. 2 og 3, om omberegning af tidligere indkomstår.

Til sidst vil beløbet for den udskudte skatteudgift for så vidt angår generering og anvendelse af skattegodtgørelser efter stk. 4, nr. 5, 1. pkt. også skulle ekskluderes fra reguleringsbeløbet. Skattegodtgørelser er et beløb, som skattepligtige kan modregne i skyldige skatter i modsætning til fradrag i indkomsten. Skattegodtgørelser omfatter også udskudte skatteaktiver i form af fremførselsberettigede creditlempelser, der er opstået som følge af udenlandsk kildebeskatning. Efter stk. 4, nr. 5, 2. pkt. fraviges 1. pkt. i et særligt tilfælde, som er nærmere beskrevet nedenfor under stk. 9.

Det foreslås i stk. 5, at hvis det kan påvises, at et udskudt skatteaktiv kan henføres til en koncernenheds kvalificerede tab, er det udskudte skatteaktiv i et regnskabsår bogført til en lavere sats end minimumsskattesatsen, kan det i samme regnskabsår omberegnes til minimumsskattesatsen. Forhøjes et udskudt skatteaktiv efter 1. pkt., nedsættes det samlede reguleringsbeløb for udskudt skat tilsvarende.

Bestemmelsen vil skulle sikre det altovervejende udgangspunkt, hvorefter et kvalificeret tab udligner en tilsvarende kvalificeret indkomst. F.eks. vil et tab på 100, der er indregnet til en skattesats på 5 pct., medføre et udskudt skatteaktiv på 5. Når der efterfølgende opstår indkomst vil det udskudte skatteaktiv på 5 skulle tilbageføres og tilføjes til de omfattede skatter gennem det samlede reguleringsbeløb for udskudt skat.

Hvis der ikke var en omberegningsmekanisme ved anvendelse af minimumsskattesatsen, ville der skulle pålægges en ekstraskat på 10 på den efterfølgende indkomst på 100, da der alene er et udskudt skatteaktiv med en værdi af 5.

Ved at tillade en genberegning med anvendelse af minimumsskattesatsen og derved øge værdien af det udskudte skatteaktiv fra 5 til 15 undgås sådanne tilfælde. Det sikres dermed, at et tab på 100 kan udligne en indkomst på 100.

Det foreslås i stk. 6, at en udskudt skatteforpligtelse, der er indregnet i koncernenhedens samlede reguleringsbeløb for udskudt skat, efterbeskattes i det omfang, den ikke tilbageføres eller betales inden for de fem efterfølgende regnskabsår. Beløbet for den efterbeskattede udskudte skatteforpligtelse behandles som en nedsættelse af de omfattede skatter i det regnskabsår, hvor den blev indregnet i reguleringsbeløbet for udskudt skat, og den effektive skattesats og ekstraskat for det nævnte regnskabsår omberegnes, jf. § 31, stk. 1.

Det følger af den foreslåede bestemmelse, at udskudte skatteforpligtelser vil skulle efterbeskattes, når de er indregnet i koncernenhedens samlede reguleringsbeløb for udskudt skat, men hverken tilbageføres eller betales inden for den følgende femårsperiode. Dette vil dog ikke skulle gælde for de kategorier af efterbeskattede undtagelser efter periodiseringsprincippet, som er omfattet af forslaget til stk. 7, jf. nærmere nedenfor.

Efter bestemmelsen vil en koncernenhed, der i år 0 har indregnet et beløb som en udskudt skatteforpligtelse og inkluderer denne i de regulerede omfattede skatter, og som ved udgangen af år 5 (dvs. de fem efterfølgende regnskabsår efter det regnskabsår, hvor beløbet blev indregnet) ikke fuldt ud har tilbageført eller betalt skatteforpligtelsen, skulle være genstand for en efterbeskatning. Efter forslaget vil efterbeskatningen skulle ske ved, at den beregning, der er foretaget for ekstraskat i år 0, vil skulle omberegnes efter bestemmelsen i forslaget til § 31, stk. 1, jf. nærmere herom i bemærkningerne til denne bestemmelse.

Eksempel

Selskab A erhverver i år 0 et immaterielt aktiv for 100, der kan straksafskrives efter reglerne i selskabets hjemland Z. Regnskabsmæssigt afskrives det immaterielle aktiv lineært over 20 år, dvs. 5 pct. af den oprindelige anskaffelsessum om året.

Ved udgangen af år 0 er der en udskudt skatteforpligtelse på 95. Ved udgangen af år 5 er den udskudte skatteforpligtelse tilbageført med 25 som følge af de regnskabsmæssige afskrivninger, så den er 70. Denne skatteforpligtelse giver resterende en udskudt skatteudgift på (15 pct. af 70) 10,5 ved udgangen af år 5, som skal efterbeskattes.

De omfattede skatter i år 0 nedsættes med 10,5, og den effektive skattesats og ekstraskat omberegnes i år 0 efter reglerne i § 31, stk. 1. En eventuel tillægsekstraskat fra denne omberegning behandles som en yderligere ekstraskat for det regnskabsår, hvor omberegningen foretages, dvs. år 5.

For danske selskaber vil en udskudt skatteforpligtelse f.eks. også kunne opstå, hvis et dansk selskab, der indgår i en international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A, har fratrukket underskud konstateret i et udenlandsk selskab i sambeskatningen. En sådan udnyttelse af udenlandske underskud medfører, at der opstår en genbeskatningssaldo, der nedbringes i takt med, at det udenlandske selskab har positiv indkomst, der inddrages og beskattes under sambeskatningen. Genbeskatningssaldoen opgøres pr. jurisdiktion, og den opgøres således samlet for samtlige de koncernenheder, der er hjemmehørende i samme jurisdiktion, og som indgår i den internationale sambeskatning.

Ved ophør af den internationale sambeskatning udløses der en genbeskatning efter reglerne i selskabsskattelovens § 31 A, stk. 10 eller 11. Genbeskatningen sker hos administrationsselskabet i sambeskatningen, der vil skulle være skattemæssigt hjemmehørende her i landet, og som normalt er det ultimative danske moderselskab.

Den udskudte skatteforpligtelse, der er opstået i det år, hvor et dansk sambeskattet selskab har udnyttet et underskud konstateret i et udenlandsk sambeskattet selskab, vil efter den foreslåede bestemmelse skulle efterbeskattes efter fem år, i det omfang den ikke i den mellemliggende periode er betalt eller tilbageført som følge af, at der er medregnet positiv indkomst fra selskaber m.v. i den pågældende jurisdiktion under den internationale sambeskatning.

Det foreslås i stk. 7, at uanset stk. 6 efterbeskattes en udskudt skatteforpligtelse ikke, selv om den ikke er tilbageført eller betalt inden for de efterfølgende fem år, når den påløbne skatteudgift skyldes ændringer i tilknyttede udskudte skatteforpligtelser, for så vidt angår følgende:

1. Skattemæssige afskrivninger på materielle aktiver.

2. Udgifter til en licens eller lignende ordning fra en stat til brug af fast ejendom eller udnyttelse af naturressourcer, som indebærer betydelige investeringer i materielle aktiver.

3. Forsknings- og udviklingsudgifter.

4. Udgifter til dekommissionering og sanering.

5. Indregning til dagsværdi af ikkerealiserede nettogevinster.

6. Nettogevinster ved veksling af fremmed valuta.

7. Forsikringsreserver og udskudte anskaffelsesomkostninger til forsikringer.

8. Gevinster ved salg af materielle aktiver, der er beliggende eller befinder sig i samme jurisdiktion som koncernenheden, og som geninvesteres i materielle aktiver i samme jurisdiktion.

9. Yderligere beløb, der er påløbet som følge af ændringer af regnskabsprincipper vedrørende poster, der er anført i nr. 1-8.

Bestemmelsen i stk. 7, nr. 1, vil medføre, at reglerne om efterbeskatning ikke finder anvendelse på materielle aktiver, f.eks. når skattereglerne giver mulighed for straksafskrivninger eller accelererede afskrivninger på materielle aktiver. Bestemmelsen vil også indebære en undtagelse fra efterbeskatning efter stk. 6, hvor leasede materielle aktiver regnskabsmæssigt behandles som en brugsret, hvorpå der afskrives, og en forpligtelse til at betale (fremtidige) leasingydelser, hvilket vil kunne medføre forskydninger i forhold til den skattemæssige behandling, når leasingydelserne skattemæssigt skal fratrækkes på betalingstidspunktet.

Bestemmelsen i stk. 7, nr. 2, vil omfatte udgifter til en licens eller lignende ordning fra en stat til brug af fast ejendom eller udnyttelse af naturressourcer, som indebærer betydelige investeringer i materielle aktiver. Retten til brug af fast ejendom vil bl.a. omfatte retten til at bruge en frekvens for telekommunikationstjenester.

Efter stk. 7, nr. 3 vil forsknings- og udviklingsomkostninger blive fritaget fra efterbeskatning. Der vil således ikke ske efterbeskatning som følge af, at der er tidsmæssige forskelle på den skattemæssige og den regnskabsmæssige behandling af forsknings- og udviklingsomkostninger. Skattemæssigt vil omkostningerne ofte være fradragsberettigede på afholdelsestidspunktet, mens udviklingsomkostningerne i visse tilfælde aktiveres regnskabsmæssigt.

Undtagelsen i stk. 7, nr. 4, vil omfatte udgifter til dekommissionering og sanering, hvilket f.eks. kan være omkostninger til nedtagning af olieplatforme eller lignende, når platformen er udtjent. Også i disse tilfælde kan der være tidsmæssig forskel på, hvornår der gives fradrag skattemæssigt og regnskabsmæssigt.

Efter stk. 7, nr. 5, vil forskelle som følge af, at der regnskabsmæssigt anvendes indregning til dagsværdi for visse aktiver, mens gevinster/tab skattemæssigt først realiseres ved afståelse, blive fritaget. Denne undtagelse vil alene finde anvendelse, hvis dagsværdier også anvendes ved beregningen af den kvalificerede indkomst. Undtagelsen vil derfor ikke finde anvendelse, hvis realisationsprincippet er valgt i medfør af § 16, stk. 1, nr. 1.

Tidsmæssige forskelle kan også opstå i forhold til valutagevinster, f.eks. hvis de skattemæssigt først beskattes ved realisation. Efter stk. 7, nr. 6, vil disse forskelle blive undtaget fra efterbeskatning.

Efter stk. 7, nr. 7, vil forskelle i behandlingen af forsikringsselskabers reserver blive fritaget fra efterbeskatning. Særligt livsforsikringsselskaber foretager hensættelser til reserve på baggrund af forsikringspræmier og investeringsafkast med henblik på senere udbetaling til forsikringstagerne. Der kan opstå store forskelle på hensættelserne efter skatteregler og regnskabsreglerne, som kan eksistere i lang tid som følge af livsforsikringskontrakters langvarige natur.

Referencen til udskudte anskaffelsesomkostninger til forsikringer i stk. 7, nr. 7, vil kunne omfatte eksisterende forsikringskontrakter, der f.eks. overtages i forbindelse med en virksomhedsoverdragelse, hvor forsikringsselskabet vil skulle indregne forskellen mellem dagsværdien af forsikringskontrakten og den påtagne forsikringsforpligtelse ved anskaffelsen. Bestemmelsen vil skulle omfatte sådanne aktiver og passiver, som amortiseres over en bestemt periode, da behandlingen skattemæssigt kan være anderledes.

Undtagelsen fra efterbeskatning efter stk. 7, nr. 8, vil omfatte forskelle som følge af gevinster ved salg af materielle aktiver, der er beliggende eller i øvrigt befinder sig i samme jurisdiktion som koncernenheden, og som geninvesteres i materielle aktiver i samme jurisdiktion, og hvor beskatningen af gevinsten udskydes, da den i stedet nedbringer anskaffelsessummen på det nye aktiv. I Danmark findes der sådanne regler vedrørende fast ejendom i ejendomsavancelovens § 6 A.

Endelig vil stk. 7, nr. 9, medføre, at yderligere beløb, der er påløbet som følge af ændringer af regnskabsprincipper vedrørende de poster, der er anført i stk. 7, nr. 1-8, også vil blive undtaget fra efterbeskatningsreglen.

I OECD’s kommentarer til artikel 4.4.5, pkt. 91-108 gennemgås det nærmere, hvad der skal forstås ved de i nr. 1-9 oplistede udskudte skatteforpligtelser.

Det foreslås i stk. 8, 1. pkt., at efter denne bestemmelse forstås ved ikketilladt periodisering enhver bevægelse i en udskudt påløben skatteudgift i en koncernenheds regnskaber, som vedrører en usikker skattemæssig position eller enhver bevægelse i en udskudt påløben skatteudgift i en koncernenheds regnskab, som vedrører udlodninger fra en koncernenhed.

Begrebet ikketilladt periodisering anvendes i forslaget til bestemmelsens stk. 2, nr. 1, og bestemmelsens stk. 4, nr. 2, og det vil således være i relation til disse regler, at den foreslåede definition vil have betydning.

Den første del af definitionen vedrører usikre skattepositioner, som regnskabsmæssigt generelt opstår, når en skatteyder indtager en skatteposition i skatteopgørelsen, som skatteyderen selv vurderer som usikker og som der skal oprettes en hensættelse for. Den anden del af definitionen vedrører udbytteudlodninger, hvor koncernen selv bestemmer timingen af udlodningerne. I begge tilfælde er resultatet af reglerne, at der først opnås medregning af skatteudgiften, når skatteudgiften faktisk betales, jf. stk. 2, nr. 1.

Det foreslås i stk. 8, 2. pkt., at ved uudnyttet periodisering forstås enhver forøgelse af en udskudt skatteforpligtelse, der er bogført i en koncernenheds regnskab for et regnskabsår, og som ikke forventes betalt inden for de fem efterfølgende regnskabsår, og som den indberettende koncernenhed i overensstemmelse med § 54, stk. 2, årligt beslutter ikke at medregne i det samlede reguleringsbeløb for udskudt skat for nævnte regnskabsår.

Denne bestemmelse skal ses i sammenhæng med efterbeskatningsbestemmelsen i stk. 6. Hvis det er sikkert (eller næsten sikkert), at forøgelsen af den udskudte skatteforpligtelse vil udløse efterbeskatning, kan den indberettende koncernenhed vælge ikke at medregne skatteforpligtelsen i det regnskabsår, hvor forøgelsen sker, da dette kan være simplere end den efterfølgende efterbeskatning.

Det foreslås, i stk. 9, at et skatteaktiv i form af en fremførselsadgang til erstatning for underskud vil opstå, når følgende betingelser er opfyldt:

1. Jurisdiktionens skatteregler kræver, at et indenlandsk underskud modregnes i CFC-indkomst, der har kilde i en anden jurisdiktion, således at der ikke opnås creditlempelse for udenlandske skatter.

2. Koncernenheden har et indenlandsk underskud, der helt eller delvist modregnes i CFC-indkomst med kilde i en anden jurisdiktion.

3. Jurisdiktionens skatteregler tillader fremførsel af creditlempelsen for udenlandske skatter til modregning i efterfølgende års skatter af indkomst, der medregnes i koncernenhedens kvalificerede indkomst.

Formålet med denne bestemmelse er at sikre ligestilling mellem forskellige landes skattesystemer, således at resultatet efter minimumsbeskatningsreglerne bliver det samme, uanset hvordan landene har indrettet deres skattesystemer med henblik på undgåelse af dobbeltbeskatning i den situation, hvor koncernenheden beskattes af CFC-indkomst med kilde i en anden jurisdiktion og samtidigt har et indenlandsk underskud.

I Danmark håndteres denne situation i ligningslovens § 33 H, hvorefter et selskab kan vælge at se bort fra et underskud, herunder fremførte underskud, med henblik på at kunne opnå creditlempelse for udenlandske skatter på indkomst med udenlandsk kilde. Adgangen til at se bort fra underskud medfører, at der så fremkommer positiv dansk indkomst svarende til den i udlandet beskattede. Den danske skat på CFC-indkomsten kan herefter mindskes med creditlempelsen for den udenlandske skat. De underskud, der ses bort fra, fremføres til modregning i indkomst i senere indkomstår. De fremførte underskud vil efter minimumsbeskatningsreglerne indgå i opgørelsen af de regulerede omfattede skatter som udskudte skatteaktiver og vil på udnyttelsestidspunktet kunne tillægges til de regulerede omfattede skatter for koncernenheden.

Andre lande kan have håndteret situationen anderledes. Der er således lande, der kræver, at det indenlandske underskud modregnes i CFC-indkomsten. Dette medfører, at creditlempelsen for den udenlandske skat ikke kan anvendes i det pågældende indkomstår. I stedet tillades det, at creditlempelsen fremføres til modregning i skat på indenlandsk indkomst. Den fremførselsberettigede creditlempelse erstatter således underskudsfremførslen. Resultatet bliver umiddelbart det samme som ved bortseelsen af underskuddet i ligningslovens § 33 H, nemlig at dobbeltbeskatningen undgås og der ikke opstår dobbelt-ikke-beskatning.

Det foreslåede stk. 4, nr. 5, 1. pkt., medfører imidlertid, at det samlede reguleringsbeløb for udskudte skatter ikke omfatter beløbet for den udskudte skatteudgift for så vidt angår generering og anvendelse af skattegodtgørelser, herunder creditlempelser for udenlandsk skat. Dette ville umiddelbart medføre, at der ville kunne udløses beskatning efter minimumsbeskatningsreglerne i det indkomstår, hvor den fremførte creditlempelse anvendes, da der ikke er et udskudt skatteaktiv, der anvendes og medregnes i de regulerede omfattede skatter.

Det foreslås derfor i stk. 4, nr. 5, 2. pkt., at det samlede reguleringsbeløb for udskudte skatter omfatter beløb for så vidt angår genereringen og anvendelsen af en fremførselsadgang til erstatning for underskud som defineret i stk. 9. Beløbet vil svare til den fremførselsberettigede creditlempelse, dog højst skatteværdien af det indenlandske underskud, der blev modregnet i CFC-indkomsten. Beløbet skal omberegnes til minimumskattesatsen efter stk. 1, hvis koncernenhedens skattesats er højere end minimumsskattesatsen.

Stk. 9 opstiller tre betingelser, der alle skal være opfyldte.

For det første skal jurisdiktionens skatteregler kræve, at et indenlandsk underskud modregnes i CFC-indkomst, der har kilde i en anden jurisdiktion, således at der ikke opnås creditlempelse for udenlandske skatter. Dette medfører, at reglen ikke vil finde anvendelse, hvis jurisdiktionen er Danmark, da koncernenheden vil kunne være at bort se fra underskuddet efter ligningslovens § 33 H.

Den anden betingelse er, at koncernenheden har et indenlandsk underskud, der helt eller delvist modregnes i CFC-indkomst med kilde i en anden jurisdiktion.

Den tredje betingelse er, at jurisdiktionens skatteregler tillader fremførsel af creditlempelsen for udenlandske skatter til modregning i efterfølgende års skatter af indkomst, der medregnes i koncernenhedens kvalificerede indkomst.

Forslaget til § 23 implementerer direktivets artikel 22, som er baseret på OECD’s modelregler artikel 4.4. Bestemmelserne i stk. 4, nr. 5, 2. pkt., og stk. 9 er baseret på pkt. 2.8. om Loss-making Parent Entities of CFCs i de administrative retningslinjer (»Agreed Administrative Guidance«) vedrørende OECD’s modelregler, der blev offentliggjort den 1. februar 2023.