Lov om ændring af årsregnskabsloven, revisorloven og lov om anvendelsen af visse af Den Europæiske Unions retsakter om økonomiske forbindelser til tredjelande m.v. (Tilpasninger til Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2013/34/EU, ændring af kravene til revisorers efteruddannelse og styrket kontrol i forbindelse med ansøgninger om tilladelse til eksport af cyberovervågningsudstyr)

Kilde

Til nr. 1

Årsregnskabslovens § 3, stk. 1, opregner de typer af erhvervsdrivende virksomheder, der har pligt til at aflægge årsrapport efter årsregnskabsloven, medmindre de er undtaget herfra efter reglerne i §§ 4-6. Ifølge § 3, stk. 1, nr. 3, har erhvervsdrivende fonde pligt til at aflægge årsrapport efter reglerne i årsregnskabsloven. I bestemmelsen henvises til de bestemmelser i lov om erhvervsdrivende fonde (erhvervsfondsloven), jf. lov nr. 712 af 25. juni 2014, der fastlægger, hvornår en fond anses som erhvervsdrivende.

Erhvervsfondsloven ophævede den indtil da gældende erhvervsfondslov. I den forbindelse burde der, hvor der i årsregnskabsloven henvises til bestemmelser i erhvervsfondsloven - der med lovændringen fik ny placering - have været foretaget konsekvensrettelser i årsregnskabsloven. Dette er ikke sket. Det har medført, at henvisningen i årsregnskabslovens § 3, stk. 1, nr. 3, til visse bestemmelser i erhvervsfondsloven ikke er korrekt. Anvendelsesområdet for erhvervsdrivende fonde er uændret i erhvervsfondsloven fra 2014. Det er alene bestemmelsernes placering, der er ændret.

Det foreslås, at § 3, stk. 1, nr. 3 , ændres, så der i bestemmelsen henvises til de relevante bestemmelser i erhvervsfondsloven, dvs. de bestemmelser, der definerer anvendelsesområdet for erhvervsdrivende fonde. Med ændringen sikres det, at henvisningen i § 3, stk. 1, nr. 3, til erhvervsfondsloven er korrekt, og at der dermed er klarhed om, hvilke fonde der har pligt til at aflægge årsrapport efter reglerne i årsregnskabsloven.

Til nr. 2

§ 9, stk. 5, 1. pkt., og § 134 a, stk. 4, 1. pkt., blev indsat i loven ved lov nr. 738 af den 1. juni 2015. Bestemmelserne implementerer artikel 2, nr. 2, i Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2010/73/EU af 24. november 2010 om ændring af direktiv 2003/71/EF om det prospekt, der skal offentliggøres, når værdipapirer udbydes til offentligheden eller optages til handel, og af direktiv 2004/109/EF om harmonisering af gennemsigtighedskrav i forbindelse med oplysninger om udstedere, hvis værdipapirer er optaget til handel på et reguleret marked.

Artikel 2, nr. 2, er en ikrafttrædelsesbestemmelse, som indeholder visse lempelser for virksomheder, der har udstedt gældsinstrumenter, der er optaget til handel på et reguleret marked i et EU/EØS-land inden direktivets ikrafttræden.

Ifølge artikel 2, nr. 2, er den relevante dato den 31. december 2010, men ved en fejl blev der i lov nr. 738 af 1. juni 2015 i begge bestemmelser henvist til den 31. januar 2010.

Det foreslås, at § 9, stk. 5, 1. pkt., og § 134 a, stk. 4, 1. pkt., ændres, så der retteligt henvises til den 31. december 2010 i stedet for den 31. januar 2010, og bestemmelserne dermed bringes i overensstemmelse med den pågældende direktivbestemmelse.

Til nr. 3

§ 13 i årsregnskabsloven indeholder en række grundlæggende forudsætninger for udarbejdelse af årsrapporten. Efter § 13, stk. 1, nr. 5, skal enhver værdiændring vises uanset indvirkningen på egenkapital og resultatopgørelse (neutralitet).

Bestemmelsen implementerer den generelle bestemmelse i regnskabsdirektivets artikel 6, stk. 1, og den specifikke bestemmelse i artikel 6, stk. 1, litra c, iii.

Efter direktivets ordlyd skal indregning og måling ske på et forsigtigt grundlag. Et sådant forsigtighedsprincip ligger til grund for en række af lovens specifikke krav, men fremgår ikke eksplicit af de grundlæggende forudsætninger i lovens § 13.

Direktivet anvender således ikke neutralitet, men forsigtighed som et grundlæggende princip.

Det foreslås derfor at nyaffatte § 13, stk. 1, nr. 5 , for at tydeliggøre princippet om forsigtighed. I forslaget præciseres det, at neutralitet er en del af forsigtighed, hvorfor disse to begreber ikke strider mod hinanden, når der udarbejdes årsrapporter.

Forsigtighedsprincippet indebærer blandt andet, at der skal ske indregning af enhver negativ værdiregulering, hvad enten årsregnskabet udviser over- eller underskud.

Forsigtighedsprincippet medfører også, at der kun kan ske indregning af den fortjeneste, der er konstateret på balancetidspunktet, jf. regnskabsdirektivets artikel 6, stk. 1, litra c, i. Dette følger allerede af årsregnskabslovens § 49, stk. 1.

Endvidere medfører forsigtighedsprincippet, at der skal ske indregning af alle forpligtelser, som er opstået i løbet af det pågældende eller et tidligere regnskabsår, selvom sådanne forpligtelser først konstateres mellem balancetidspunktet og det tidspunkt, hvor balancen udarbejdes, jf. regnskabsdirektivets artikel 6, stk. 1, litra c, ii. Dette følger allerede af årsregnskabslovens § 33, stk. 4.

Forsigtighedsprincippet er således udmøntet i specifikke krav i årsregnskabsloven, f.eks. ved at nedskrivninger på materielle anlægsaktiver er tvungne, mens opskrivninger er frivillige.

Det følger desuden af § 33, stk. 1 og 3, at aktiver og forpligtelser kun kan og skal indregnes, når de kan måles pålideligt. Dette understreger også forsigtighedsprincippet.

Det fremgår af præambel nr. 22 til regnskabsdirektivet, at »indregning og måling af nogle poster i regnskaberne er baseret på skøn, vurderinger og modeller snarere end på præcis gengivelse. Da udøvelsen af forretningsaktiviteter er forbundet med usikkerhed, kan visse regnskabsposter ikke måles præcist, men kan kun skønnes. Sådanne skøn omfatter vurderinger på baggrund af de seneste pålidelige oplysninger, der er tilgængelige. Skøn er et væsentligt led i udarbejdelsen af regnskaber. Dette gælder navnlig, hvad angår hensatte forpligtelser, som naturligt er forbundet med større usikkerhed end de fleste andre poster på balancen. Skøn bør baseres på en forsigtig vurdering ved virksomhedens ledelse og beregnes på et objektivt grundlag suppleret med erfaringer fra lignende transaktioner og i nogle tilfælde endda rapporter fra uvildige sagkyndige. Supplerende oplysninger, der er fremkommet som følge af hændelser efter balancetidspunktet, bør også tages i betragtning«.

Forholdet mellem neutralitet og forsigtighed er også omtalt i International Accounting Standards Board (IASB)s »conceptual framework« til International Financial Reporting Standards (IFRS). Heraf fremgår det af afsnit 2.16, at neutralitet støttes af anvendelsen af forsigtighed. Forsigtighed indebærer, at man skal anvende omhu, når man udøver skøn under usikre forhold. Det fremgår også, at udøvelse af forsigtighed indebærer, at aktiver og indtægter hverken skal overvurderes eller undervurderes. Hvis f.eks. aktiver undervurderes i indeværende periode, vil indtægter i kommende perioder kunne blive overvurderede, hvorfor der netop er tale om, at man ikke har udvist forsigtighed.

Anvendelsen af forsigtighedsprincippet efter årsregnskabsloven skal ikke afvige fra principperne i IFRS, da der i substansen er en tæt sammenhæng mellem præambel nr. 22 til regnskabsdirektivet og IASBs »conceptual framework«.

Det fremgår således af forslaget, at anvendelse af neutralitet er en del af forsigtighedsprincippet. Dette er baseret på direktivets bestemmelser. Efter IASBs »conceptual framework« er det derimod forsigtighed, som er en del af neutralitet. Den foreslåede nyaffattelse af § 13, stk. 1, nr. 5, må således ikke medføre overdreven forsigtighed, og virksomheden må fortsat ikke indregne for mange omkostninger og derved opbygge en reserve i perioder, hvor indtjeningen har været særlig stor, til anvendelse i dårlige tider. Indregning og måling af værdiændringer skal ske under behørig hensyntagen til neutralitet, så regnskabspraksis og skønnet over værdier ikke afhænger af ønsker til indvirkning på egenkapital og resultat. Det indebærer f.eks., at virksomhedens af- og nedskrivninger – herunder også vurdering af restværdi for aktiver – ikke må være overdrevet forsigtige eller gøres afhængige af årets resultat.

Som nævnt i præambel nr. 22 i regnskabsdirektivet forudsætter forsigtighedsprincippet, at de regnskabsmæssige skøn er underbyggede med den fornødne dokumentation. Kravet til dokumentation afhænger af, hvilken dokumentation der kan fremskaffes, regnskabspostens væsentlighed og graden af skøn.

For at underbygge kravet om neutralitet er det understreget i bestemmelsen, at ikke alene negative men også positive værdireguleringer skal indregnes uanset årets resultat. Direktivet nævner kun de negative værdiændringer specifikt, men lovens tilgang med brug af dagsværdi på en række områder fordrer dog, at også de positive reguleringer skal medtages uden hensyn til påvirkningen af årets resultat eller andre forhold som overholdelse af lånebetingelser m.v.

Efter bestemmelsen, er det enhver værdiregulering, som skal indregnes. Bestemmelsen skal, som ved de andre bestemmelser i loven, læses i sammenhæng med det almindelige væsentlighedskriterie i § 13, stk. 1, nr. 3. Der er således alene krav om, at væsentlige værdireguleringer skal indregnes.

Ændringen forudsættes således ikke at medføre substantielle ændringer i forhold til gældende ret.

Til nr. 4

Efter § 17, stk. 1, 2. pkt., skal redegørelsen for anvendt regnskabspraksis placeres i et samlet afsnit i årsregnskabet.

I visse tilfælde kan det give et bedre overblik, hvis redegørelsen for anvendt regnskabspraksis ikke placeres samlet, men i stedet opdeles tematisk, og dele heraf medtages i de relevante noter. Hverken regnskabsdirektivet eller IFRS stiller krav om, at redegørelsen for anvendt regnskabspraksis skal placeres samlet.

En stor del af de danske børsnoterede virksomheder, som anvender IFRS, foretager en opdeling af redegørelsen for anvendt regnskabspraksis, da virksomhederne skønner, at det giver en bedre præsentation for regnskabsbrugeren. Samme tendens ses også hos udenlandske virksomheder, hvor en opdeling vinder større tilslutning. En sådan opdeling er således tilladt, når der aflægges årsrapport efter IFRS, men ikke efter årsregnskabsloven.

En række virksomheder, der aflægger årsrapport efter årsregnskabsloven, har på tilsvarende vis udtrykt ønske om at få mulighed for at opdele redegørelsen for anvendt regnskabspraksis og derved anvende samme praksis som de børsnoterede virksomheder og følge den internationale udvikling.

Det foreslås derfor, at § 17, stk. 1, 2. pkt. , affattes på ny. Ifølge forslaget vil virksomhederne få mulighed for at opdele og medtage redegørelsen for anvendt regnskabspraksis i de relevante noter på en systematisk og konsekvent måde. Det indebærer, at redegørelsen for anvendt regnskabspraksis enten kan gives i et samlet afsnit eller opsplittes, så forskellige dele heraf medtages i de relevante noter, hvis opdelingen bidrager til en forbedret præsentation. Hvis der foretages en opdeling, vil kravet om systematisk og konsekvent opdeling medføre, at beskrivelsen af anvendt regnskabspraksis medtages i den note, som beskriver regnskabsposten. F.eks. vil beskrivelsen af anvendt regnskabspraksis for materielle anlægsaktiver skulle medtages i den note, som er krævet efter § 88, og som beskriver til- og afgange m.v. på anlægsaktiver.

De dele af redegørelsen, der måtte indeholde en generel beskrivelse af regnskabspraksis, og som derfor ikke kan knyttes til en specifik regnskabspost eller note, skal fortsat placeres samlet i et særligt afsnit om anvendt regnskabspraksis.

Med forslaget indføres en ny valgmulighed, som kan anvendes af alle de virksomheder, der er omfattet af loven. Af hensyn til at bibeholde en simpel løsning i Erhvervsstyrelsen til indberetning af årsrapporter for virksomheder i regnskabsklasse B vil den foreslåede valgmulighed om opdeling af redegørelsen for anvendt regnskabspraksis ikke være tilgængelig i Regnskab Basis. Valgmuligheden vil således alene være tilgængelig i indberetningsløsningerne Regnskab Special og System til system.

Til nr. 5

Den gældende bestemmelse i § 17, stk. 1, 3. pkt., giver mulighed for, at opgørelsen over bevægelser på egenkapitalen kan placeres som en regnskabsopstilling eller under noterne til årsregnskabet.

Ved lov nr. 738 af den 1. juni 2015 blev den dagældende § 56 ophævet, og der blev indsat en ny § 86 a. Efter § 56 skulle virksomheder omfattet af regnskabsklasse B udarbejde en opgørelse over bevægelserne på egenkapitalen, og opgørelsen skulle placeres i en note til årsregnskabet. Med indsættelsen af § 86 a blev kravet om noteoplysning erstattet af et krav om – som et selvstændigt element i årsregnskabet – at udarbejde en egenkapitalopgørelse. Kravet er alene gældende for virksomheder omfattet af regnskabsklasse C og D. Der burde som konsekvens af ophævelsen af § 56 være foretaget en tilpasning af § 17, stk. 1, 3. pkt.

Det foreslås, at adgangen i § 17, stk. 1, 3. pkt ., til enten at placere opgørelsen over bevægelser på egenkapitalen som en regnskabsopstilling eller i noterne ophæves. Herefter vil en egenkapitalopgørelse – hvad enten den udarbejdes frivilligt eller der er pligt til udarbejdelse heraf – altid været et selvstændigt element i årsregnskabet.

Forslaget er en kodificering af allerede eksisterende praksis, hvorefter virksomheder omfattet af regnskabsklasse B, der frivilligt udarbejder en egenkapitalopgørelse, systematisk og konsekvent skal følge reglerne herfor for en højere regnskabsklasse, jf. årsregnskabslovens § 7, stk. 6. Egenkapitalopgørelsen udgør således et selvstændigt element i årsregnskabet og er ikke en noteoplysning.

Til nr. 6

§ 22 a, stk. 3, nr. 1, fastsætter, at virksomheder, der besidder kapitalandele i en anden virksomhed, og som udøver betydelig indflydelse på en sådan virksomheds driftsmæssige eller finansielle ledelse (såkaldte holdingvirksomheder), ikke kan anvende undtagelserne for mikrovirksomheder i lovens § 22 b uanset holdingvirksomhedens størrelse.

Begrebet »betydelig indflydelse på en eller flere virksomheders driftsmæssige eller finansielle ledelse« blev implementeret ved lov nr. 245 af 27. marts 2006. Begrebet skulle efter hensigten svare til den definition, som anvendes ved definitionen af associerede virksomheder, der er defineret i lovens bilag 1, B, nr. 5. Ved lov nr. 738 af 1. juni 2015 blev begrebet anvendt ved indsættelsen af § 22 a, stk. 3, nr. 1, i forbindelse med afgrænsning af holdingvirksomheders mulighed for at anvende undtagelserne for mikrovirksomheder. Ved en fejl blev der i bestemmelsen indsat et »eller« i stedet for et »og«.

Med henblik på at bringe ordlyden af § 22 a, stk. 3, nr. 1, i overensstemmelse med definitionen af associerede virksomheder i lovens bilag 1, B, nr. 5, som foreslået ændret ved lovforslagets § 1, nr. 76 og 77, foreslås det, at det i § 22 a, stk. 3, nr. 1, præciseres, at indflydelsen både skal omfatte virksomhedens driftsmæssige og finansielle ledelse. Som en konsekvens af den foreslåede ændring af definitionen af associerede virksomheder, jf. bemærkninger til lovforslagets § 1, 76 og 77, foreslås det endvidere, at ordlyden ændres således, at der er tale om virksomheder, der besidder kapitalinteresser i andre virksomheder og ikke som hidtil alene kapitalandele.

Til nr. 7

§ 33 regulerer, hvornår aktiver og forpligtelser skal indregnes i balancen. Efter det gældende § 33, stk. 1, 1. pkt., skal et aktiv indregnes i balancen, når det er sandsynligt, at fremtidige økonomiske fordele vil tilflyde virksomheden, og aktivets værdi kan måles pålideligt.

Når en virksomhed indgår en lejekontrakt og overtager alle væsentlige risici og fordele ved et aktiv, anses lejekontrakten at opfylde definitionen på et aktiv og skal derfor indregnes i balancen. Dette er baseret på den gældende internationale regnskabsstandard om leasing, IAS 17.

Med henblik på at minimere byrderne for de små virksomheder indeholder den gældende § 33, stk. 1, 2. pkt., dog en undtagelse, hvorefter en virksomhed omfattet af regnskabsklasse B, uanset definitionen på aktiver i bilag 1, C, nr. 1, kan undlade at indregne aktiver, der ikke ejes af virksomheden, selvom virksomheden har alle væsentlige risici og fordele forbundet med ejendomsretten over aktivet. Loven har således mindre byrdefulde krav end IAS 17. Bestemmelsen i § 33, stk. 1, 2. pkt., henviser til de leasede aktiver, som efter IAS 17 anses som finansiel leasing. IAS 17 definerer finansiel leasing som lejeaftaler, hvor virksomheden besidder alle væsentlige risici og fordele forbundet med ejendomsretten over det leasede aktiv.

I henhold til IAS 17 skal finansielt leasede aktiver som nævnt indregnes i balancen. Det samme skal de tilhørende leasingforpligtelser.

Leasingkontrakter, som ikke er finansielle, anses som operationelle. I henhold til IAS 17 skal operationelt leasede aktiver ikke indregnes i balancen. De tilhørende leasingforpligtelser skal heller ikke indregnes i balancen.

IAS 17 udfylder således lovens rammebestemmelse i § 33, stk. 1, 1 pkt.

Den nye regnskabsstandard for leasing, IFRS 16, indeholder imidlertid ikke en opdeling mellem operationel og finansiel leasing for leasingtager. I henhold til IFRS 16 skal alle leasingaktiver og tilhørende forpligtelser som udgangspunkt indregnes i balancen hos leasingtager.

IFRS 16 indeholder dog undtagelser for aktiver af lav værdi eller kortfristede lejekontrakter. Disse skal ikke indregnes i balancen. IFRS 16 træder i kraft for regnskabsår, der begynder 1. januar 2019 eller senere.

Med henblik på at sikre, at loven ikke er i strid med den nye regnskabsstandard IFRS 16, foreslås det at ændre § 33, stk. 1, 2. pkt., således, at det alene fremgår, at virksomheden kan undlade at indregne aktiver, der ikke ejes af virksomheden.

Den foreslåede ændring af § 33, stk. 1, 2. pkt., indebærer, at en virksomhed omfattet af regnskabsklasse B, der indregner et leaset aktiv, kan vælge mellem to modeller for indregning af aktivet. Det vil sige, at virksomheden enten skal vælge den hidtidige model fra IAS 17 eller den nye fra IFRS 16. Med den foreslåede ændring kan loven således rumme begge modeller. Virksomheden kan dog som hidtil også vælge at undlade at indregne lejede aktiver i balancen.

Der henvises til bemærkningerne til lovforslagets § 1, nr. 38, vedrørende den foreslåede ændring af § 83 a.

Til nr. 8

§ 33 regulerer, hvornår aktiver og forpligtelser skal indregnes i balancen. Efter det gældende § 33, stk. 3, skal en forpligtelse indregnes, når det er sandsynligt, at fremtidige økonomiske fordele vil fragå virksomheden, og forpligtelsens værdi kan måles pålideligt.

Efter den gældende § 33 skal alle aktiver og forpligtelser, som opfylder lovens definition herpå, indregnes i balancen. For virksomheder i regnskabsklasse B indeholder den gældende § 33, stk. 1, en mulighed for at undlade at indregne aktiver, som virksomheden har lejet (leaset) på en finansiel leasingkontrakt, selvom definitionen på et aktiv er opfyldt.

Den tilhørende betalingsforpligtelse opfylder definitionen på en forpligtelse og skal efter hovedreglen i § 33 indregnes i balancen. Forpligtelsen er udtryk for aktivets kostpris. Dette indebærer, at når aktivet ikke skal indregnes, vil der heller ikke skulle indregnes en tilhørende forpligtelse. Når en virksomhed i regnskabsklasse B anvender undtagelsesbestemmelsen om ikke at indregne aktiver, som virksomheden ikke ejer, behandles den tilhørende forpligtelse derfor som en eventualforpligtelse, der skal oplyses i regnskabet efter § 64.

Det foreslås derfor, at der i § 33, stk. 3, indsættes et 2. pkt. , der præciserer, at hvis en virksomhed i medfør af stk. 1, 2. pkt., undlader at indregne et lejet aktiv, skal virksomheden tilsvarende ikke indregne de tilhørende forpligtelser. Den foreslåede ændring er alene en præcisering af bestemmelsen med henblik på at tydeliggøre parallelitet ved indregning af aktiver og tilhørende forpligtelser.

Til nr. 9

Efter § 35 b, stk. 1, kan aktie- og anpartsselskaber vælge at indregne virksomhedskapital og en eventuel overkurs, der ikke er fuldt indbetalt, som et tilgodehavende (bruttopræsentation), jf. stk. 1, nr. 1, eller fratrække det under henholdsvis virksomhedskapitalen og overkursen (nettopræsentation), jf. stk. 1, nr. 2.

Bestemmelsen blev indsat ved lov nr. 516 af 12. juni 2009 som en konsekvens af, at selskabsloven gav mulighed for at tegne kapital i aktie- og anpartsselskaber uden samtidig at indbetale hele det tegnede beløb. Efter selskabslovens § 33, stk. 2, kan ikke indbetalt selskabskapital kræves indbetalt på anfordring af selskabets centrale ledelsesorgan. Selskabets centrale ledelsesorgan er bestyrelsen, hvis der er en bestyrelse, og ellers direktionen. Ved tegningen har de pågældende tegnere givet et ubetinget tilsagn om på anfordring at foretage indbetaling. Der er således ikke mulighed for, at aktionærer eller anpartshavere kan opstille forudsætninger for indkaldelsen af kapital, idet det overlades til selskabets centrale ledelsesorgan at afgøre, om og hvornår indbetaling skal ske.

Udgangspunktet er, at ikke indbetalt virksomhedskapital i kapitalselskaber (aktie- og anpartsselskaber m.v.) betragtes som et aktiv i virksomheden. Dette følger af den generelle definition på aktiver i årsregnskabslovens bilag 1, C, nr. 1, hvorefter aktiver er ressourcer, som er under virksomhedens kontrol som et resultat af tidligere begivenheder, og hvorfra fremtidige økonomiske fordele forventes at tilflyde virksomheden. Herved bemærkes, at årsregnskabslovens § 33 regulerer, hvornår der skal ske indregning af aktiver. Et aktiv skal ifølge § 33, stk. 1, nr. 1, indregnes i balancen, når det er sandsynligt, at fremtidige økonomiske fordele vil tilflyde virksomheden, og aktivets værdi kan måles pålideligt. Indregning og måling af ikke indbetalt virksomhedskapital skal foretages efter lovens almindelige bestemmelser for indregning og måling af aktiver.

De internationale regnskabsstandarder (IFRS) omtaler ikke specifikt kapitaludvidelser, som ikke straks indbetales. Definitionerne i IFRS – herunder definitionen af aktiver – svarer i det store og hele til definitionerne i årsregnskabsloven, og det antages derfor, at udgangspunktet i IFRS er bruttopræsentation som beskrevet i § 35 b, stk. 2. Den internationale regnskabsstandard for små og mellemstore virksomheder (IFRS for SME) indeholder derimod i standardens afsnit 22.7 et krav om, at de omfattede virksomheder skal anvende nettopræsentation som beskrevet i § 35 b, stk. 3.

Da § 35 b blev indsat i årsregnskabsloven, var den regnskabsmæssige behandling af ikke indbetalt virksomhedskapital og ikke indbetalt overkurs ikke afklaret i EU, og derfor blev både brutto- og nettopræsentation tilladt i § 35 b. I forbindelse med efterfølgende drøftelser med EU-Kommissionen er det afklaret, at brug af nettopræsentation formentlig ikke kan rummes indenfor regnskabsdirektivet, og metoden kan derfor ikke bibeholdes i årsregnskabsloven.

Det foreslås derfor at nyaffatte § 35 b, så bestemmelsen alene tillader, at virksomheden præsenterer ikke indbetalt virksomhedskapital og ikke indbetalt overkurs efter den såkaldte bruttometode.

Efter det foreslåede stk. 1 skal aktie- og anpartsselskaber indregne ikke indbetalt virksomhedskapital og ikke indbetalt overkurs som et tilgodehavende.

I det foreslåede stk. 2 bestemmes det, at en virksomhed skal omklassificere et beløb svarende til ikke indbetalt virksomhedskapital og overkurs fra posten »Overført overskud« eller en anden post, der kan anvendes til udbytte under egenkapitalen, til posten »Reserve for ikke indbetalt virksomhedskapital og overkurs«. Denne reserve kan ikke elimineres med virksomhedens underskud eller formindskes på anden måde. Reserven skal opløses eller formindskes, i det omfang virksomhedskapitalen og overkursen indbetales til virksomheden.

Den krævede indregning og præsentation af tilgodehavendet i henhold til stk. 1 og 2 er udtryk for en bruttopræsentation. Fordelen ved bruttometoden er, at tilgodehavendet hos kapitalejerne indregnes som et aktiv i balancen, hvorved egenkapitalen forøges. Samtidig fremgår det tydeligt for regnskabsbrugeren, at der er tale om midler, som endnu ikke er indbetalt til virksomheden, og hvor der derfor er en kreditrisiko. Det samlede beløb, der ikke er indbetalt, skal fratrækkes de reserver, som kan anvendes til udbytte.

Tilgodehavendet fra ikke indbetalt virksomhedskapital skal ikke forrentes, og der kan gå lang tid, inden beløbet bliver indbetalt. Tilgodehavendet er imidlertid et anfordringstilgodehavende, men det faktiske betalingstidspunkt vil være højst usikkert. Dette indebærer, at tilgodehavendet skal måles til kurs 100, dog med nedskrivning, hvis debitors kreditværdighed er reduceret.

Til nr. 10

§ 37, stk. 1, 1. pkt., fastlægger, hvilke finansielle instrumenter der skal måles til dagsværdi. Det fremgår af § 37, stk. 1, 2-4. pkt., hvordan dagsværdien skal opgøres. Ifølge § 37, stk. 1, 3. pkt., skal salgsværdien af et aktiv eller en forpligtelse måles ud fra markedets salgsværdier på aktivets eller forpligtelsens enkelte bestanddele, hvis der ikke umiddelbart kan konstateres en salgspris på aktivet eller forpligtelsen.

Regnskabsdirektivets artikel 8, stk. 7, litra a, er bl.a. gennemført i årsregnskabslovens § 37, stk. 1, 3. pkt. For at tilnærme ordlyden i bestemmelsen til direktivbestemmelsens ordlyd og samtidig skabe overensstemmelse til IFRS 13 foreslås det at ændre § 37, stk. 1, 3. pkt., så det bliver klart, at hvis salgsværdien ikke umiddelbart kan konstateres for de pågældende aktiver eller forpligtelser, kan salgsværdien måles ud fra salgsværdier for lignende aktiver eller forpligtelser.

Den foreslåede ændring af § 37, stk. 1, 3. pkt., sikrer, at bestemmelsen i årsregnskabsloven svarer til det dagsværdihierarki, der gælder ved måling af dagsværdien i henhold til regnskabsdirektivet og IFRS 13. Det er således både efter regnskabsdirektivet og IFRS 13 muligt at måle dagsværdien på baggrund af markedets salgsværdier for lignende aktiver eller forpligtelser, jf. også IFRS 13, afsnit 82. Det vurderes, at den foreslåede fremgangsmåde ikke vil medføre væsentlige ændringer i praksis, da fremgangsmåden allerede anvendes ved opgørelsen af salgsværdier for finansielle aktiver og forpligtelser.

Til nr. 11

§ 37 a giver mulighed for, at virksomheder kan måle finansielle aktiver og forpligtelser eller bestanddele heraf til dagsværdi, hvis de er effektivt sikret af et sikringsinstrument, der skal måles til dagsværdi. Dette gælder ifølge bestemmelsen uanset § 37, stk. 2, der kræver, at visse finansielle aktiver og forpligtelser skal måles til amortiseret kostpris.

Bestemmelsen i § 37 a blev indsat ved lov nr. 738 af 1. juni 2015 og var en implementering af medlemslandsoptionen i artikel 8, stk. 5, i regnskabsdirektivet.

Det foreslås, at § 37 a ændres, således at bestemmelsen udvides til at omfatte alle aktiver og forpligtelser eller bestanddele heraf, som er effektivt sikret af et sikringsinstrument, og at henvisningen til § 37, stk. 2, udgår.

Den foreslåede ændring skyldes, at artikel 8, stk. 5, i regnskabsdirektivet ikke er begrænset til finansielle aktiver og forpligtelser, der er effektivt sikret. Efter direktivbestemmelsen kan denne således også anvendes på ikke-finansielle aktiver, som f.eks. et varelager, som er sikret ved en råvarekontrakt, og på ikke-finansielle forpligtelser.

Artikel 8, stk. 5, i regnskabsdirektivet er baseret på den internationale regnskabsstandard IAS 39, Finansielle instrumenter: Indregning og måling. IAS 39 indeholder forholdsvis restriktive regler for, hvornår sikring af ikke-finansielle aktiver og forpligtelser kan finde sted, herunder hvilke delelementer af sådanne aktiver og forpligtelser som kan sikres. IAS 39 blev med virkning for regnskabsår, der begynder den 1. januar 2018, erstattet af den internationale regnskabsstandard IFRS 9: Finansielle instrumenter.

Reglerne om sikring af ikke-finansielle aktiver og forpligtelser er lempet i IFRS 9 i forhold til IAS 39. Årsregnskabsloven har hidtil været fortolket lempeligere i forhold til kravene i IAS 39 for så vidt angår standardens dokumentationskrav i forbindelse med sikring. Det vil fortsat være muligt at anvende den hidtidige praksis i forhold til sikring, men IFRS 9 er også fundet egnet til at udfylde § 37 a, for så vidt angår sikring af ikke-finansielle aktiver og forpligtelser.

Et valg af IFRS 9 til at udfylde lovens rammer, vil dog være et valg af regnskabspraksis. Dette indebærer, at valget skal være systematisk og konsekvent og omfatte alle de områder, hvor valg af IFRS 9 efter lovens ordlyd er muligt.

Henvisningen til § 37, stk. 2, der foreslås at udgå, omhandler kun finansielle aktiver og forpligtelser og anses derfor ikke længere som relevant.

I visse tilfælde sikres et aktiv, som i henhold til lovens almindelige bestemmelser skal måles til kostpris, af et afledt finansielt instrument, som i henhold til lovens § 37, stk. 1, skal måles til dagsværdi. I de situationer er der tale om to forskellige målegrundlag. Formålet med sikring af dagsværdien på et aktiv er dog netop at sikre mod de løbende udsving i dagsværdien, og dette skal afspejles i regnskabet. Når både det sikrede og sikringsinstrumentet kan måles til dagsværdi, opvejes tab på det ene af gevinst på det andet, og der er således en effektiv regnskabsmæssig sikring, og regnskabet påvirkes ikke af udsving i dagsværdien.

Eliminering af den målemæssige asymmetri, der opstår ved, at et aktiv eller en forpligtelse måles til kostpris, mens sikringsinstrumentet måles til dagsværdi, er relevant for både finansielle og ikke-finansielle aktiver og forpligtelser, hvorfor det findes hensigtsmæssigt at foreslå en udvidelse af anvendelsesområdet for § 37 a i overensstemmelse med direktivbestemmelsen.

Forslaget medfører, at også sikrede ikke-finansielle aktiver og forpligtelser eller bestanddele heraf kan måles til dagsværdi, uanset om årsregnskabsloven indeholder generel hjemmel for måling til dagsværdi for den pågældende type aktiv eller forpligtelse. Dette medfører f.eks., at en virksomhed, som sikrer værdien af sin varebeholdning, med den foreslåede ændring kan måle varebeholdningen til dagsværdi, når sikringen sker med et afledt finansielt instrument, som i henhold til § 37, stk. 1, skal måles til dagsværdi.

Forslaget medfører endvidere, at ved sikring af bestanddele af et ikke-finansielt aktiv kan måling af den eller de sikrede bestanddele ske til dagsværdi, uden at den resterende del af aktivet eller øvrige aktiver i samme kategori, som ikke er sikret, også skal måles til dagsværdi. Dette indebærer f.eks., at hvis et varelager er sikret i forhold til udsving i valutakurser, så er det alene valutaelementet som reguleres til dagsværdi. Varelageret reguleres ikke for udsving i andre faktorer, som påvirker varelagerets værdi, medmindre der skal foretages en nedskrivning efter bestemmelsen i § 42.

Det forventes, at ændringen af bestemmelsen i praksis kun vil være relevant ved sikring af værdien af råvarer. Udvidelsen af bestemmelsens anvendelsesområde forventes derfor at få begrænset effekt.

Til nr. 12

§ 39 omhandler omregning af balanceposter fra fremmed valuta til årsrapportens monetære enhed. Stk. 1 omhandler omregning fra aktiviteter, som løbende indregnes i virksomhedens pengestrømme, mens stk. 2 omhandler omregning fra aktiviteter, som ikke løbende indregnes i virksomhedens pengestrømme.

Efter stk. 2 skal der for en aktivitet, for hvilken der udarbejdes regnskab i fremmed valuta, og hvor aktiviteten ikke løbende indregnes i virksomhedens pengestrømme, ske omregning af balanceposten til balancedagens valutakurs. Den valutakursgevinst eller det tab, som konstateres ved omregningen, indregnes direkte på egenkapitalen.

Bestemmelsen vedrører primært koncernregnskabet, da den typisk er mest relevant ved omregning af aktiver og forpligtelser i dattervirksomheder, men er placeret i kapitlet om indregning og måling i årsregnskabet, da den også er relevant i forhold til årsregnskabet, ligesom det er fundet mest hensigtsmæssigt at samle bestemmelserne om valutakursomregning i én bestemmelse.

Det foreslås i stk. 2, 2. pkt., at præcisere, at den eksisterende praksis, hvorefter valutakursgevinster/tab, der konstateres ved omregningen fra fremmed valuta til årsregnskabets valuta, skal indregnes i en dagsværdireserve under egenkapitalen. Den gældende bestemmelse anfører alene, at forskellen indregnes i egenkapitalen, men angiver ikke, i hvilken post under egenkapitalen beløbet skal indregnes.

Forslaget præciserer således, at gevinst/tab ikke kan indregnes i f.eks. overført overskud, men skal indregnes i en særlig dagsværdireserve.

Dagsværdireserven skal opløses, når de derunder opførte beløb realiseres, jf. lovforslagets § 1, nr. 25.

Til nr. 13

§ 39 omhandler omregning af balanceposter fra fremmed valuta til årsrapportens monetære enhed. Stk. 1 omhandler omregning fra aktiviteter, som løbende indregnes i virksomhedens pengestrømme, mens stk. 2 omhandler omregning fra aktiviteter, som ikke løbende indregnes i virksomhedens pengestrømme.

Der er ingen særlige regler for omregning af monetære poster, som er en del af virksomhedens nettoinvestering i udenlandske enheder, hvilket medfører, at disse på samme måde som andre monetære poster omregnes til balancedagens kurs, og at kursdifferencen indregnes i resultatopgørelsen.

Efter regnskabsdirektivets artikel 8, stk. 8, litra b, skal gevinst og tab ved omregning af monetære poster, som vedrører virksomhedens nettoinvestering i udenlandske enheder, imidlertid indregnes direkte i en dagsværdireserve under egenkapitalen.

Direktivets bestemmelse omfatter efter ordlyden alene finansielle instrumenter, som måles til dagsværdi. Det er dog vurderet, at bestemmelsen også finder anvendelse, når tilgodehavender, som er en del af virksomhedens nettoinvestering i udenlandske enheder, måles til kostpris, men omregnes til aktuel valutakurs. Bestemmelsen finder anvendelse på den del af værdireguleringen, som skyldes ændringer i valutakursen, da dette reelt er en delvis dagsværdiregulering.

Det foreslåede stk. 3 medfører, at der skal foretages indregning direkte på egenkapitalen i en dagsværdireserve af den valutakursdifference, som opstår ved omregning af virksomhedens nettoinvestering i udenlandske enheder. Problemstillingen er ikke aktuel i situationer omfattet af § 39, stk. 2, da denne i alle tilfælde foreskriver indregning af forskelle direkte i egenkapitalen.

Den foreslåede bestemmelse implementerer regnskabsdirektivets artikel 8, stk. 8, litra b.

Definitionen af »nettoinvestering i en udenlandsk enhed« fremgår af den internationale regnskabsstandard IAS 21, afsnit 15, hvorefter virksomheder kan besidde monetære poster, som er tilgodehavende fra eller skyldige til en udenlandsk virksomhed. En post, der hverken er planlagt indfriet eller kan forventes indfriet inden for en overskuelig fremtid, udgør i realiteten en del af virksomhedens nettoinvestering i den udenlandske virksomhed. Sådanne monetære poster kan omfatte langfristede tilgodehavender eller lån, men omfatter ikke hyppigt forekommende poster som tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser eller leverandørforpligtelser.

Andre monetære poster skal fortsat omregnes til balancedagens valutakurs, og kursdifferencer indregnes i resultatopgørelsen.

Til nr. 14

§ 43 a indeholder regler vedrørende en virksomheds indregning og måling af kapitalandele i dattervirksomheder og associerede virksomheder.

Ifølge § 43 a, stk. 1, 1. pkt., kan en virksomhed indregne kapitalandele i dattervirksomheder og associerede virksomheder til de nævnte virksomheders regnskabsmæssige indre værdi. Ifølge stk. 1, 2. pkt., skal en virksomhed, der anvender indre værdis metode, anvende denne metode på alle dattervirksomheder eller på alle associerede virksomheder eller på begge kategorier. Der henvises til de nærmere regler om indregning til indre værdi, som følger af stk. 2-6.

Ifølge § 43 a, stk. 3, 4. pkt., er der ikke krav om regulering, når en dattervirksomhed optager kapitalandele i dattervirksomheder og associerede virksomheder til regnskabsmæssig indre værdi. Den regnskabsmæssige indre værdi af dattervirksomhedens kapitalandele kan således lægges til grund ved opgørelsen af dattervirksomhedens regnskabsmæssige indre værdi til brug for modervirksomhedens årsregnskab.

Det foreslås at ændre § 43 a, stk. 1, 1. og 2. pkt., og § 43 a, stk. 3, 4. pkt., så bestemmelserne også omfatter virksomhedens kapitalinteresser. Kapitalinteresser kan herefter også indregnes og måles til indre værdi i henhold til § 43 a, stk. 1, 1. pkt. Den foreslåede ændring af stk. 1, 2. pkt., indebærer, at en virksomhed, der benytter muligheden i stk. 1, 1. pkt., og indregner kapitalinteresser til indre værdi, skal anvende denne metode på alle kapitalinteresser. Endelig medfører ændringen af stk. 3, 4. pkt., at den regnskabsmæssige indre værdi af en dattervirksomhed, som besidder kapitalinteresser, ikke skal reguleres yderligere, såfremt dattervirksomhedens kapitalinteresser ligeledes indregnes til regnskabsmæssig indre værdi. Den regnskabsmæssige indre værdi af dattervirksomhedens kapitalandele i kapitalinteresser kan således lægges til grund ved opgørelsen af dattervirksomhedens regnskabsmæssige indre værdi til brug for modervirksomhedens årsregnskab. Dette svarer til, hvad der i dag gælder for dattervirksomheders kapitalandele i dattervirksomheder og associerede virksomheder.

Forslaget har sammenhæng med lovforslagets § 1, nr. 76 og 77 om tilpasning af årsregnskabsloven til regnskabsdirektivet, for så vidt angår indførelse af »kapitalinteresser« som en ny aktivgruppe samt ændring af definitionen af »associerede virksomheder«. Med forslaget udnyttes muligheden i artikel 9, stk. 7, litra a, i regnskabsdirektivet, hvorefter medlemslandene kan tillade, at kapitalinteresser indregnes til regnskabsmæssig indre værdi.

Til nr. 15

Ifølge § 43 a, stk. 1, 2. pkt., skal en virksomhed, der benytter muligheden i stk. 1, 1. pkt., om indregning af kapitalandele i dattervirksomheder og associerede virksomheder til indre værdi, anvende indre værdi på alle dattervirksomheder eller på alle associerede virksomheder eller på begge kategorier af virksomheder i henhold til bestemmelserne i stk. 2-5, jf. dog stk. 6.

Det foreslås at ændre § 43 a, stk. 1, 2. pkt., så en virksomhed, der anvender indre værdis metode ved indregning af kapitalandele i kapitalinteresser, skal anvende metoden for samtlige kapitalinteresser. Det samme gælder efter den gældende bestemmelse, når en virksomhed anvender indre værdis metode ved indregning af kapitalandele i dattervirksomheder og associerede virksomheder, hvor der skal anvendes ens regnskabspraksis for måling af kapitalandele i hver kategori.

Til nr. 16

Efter § 43 a, stk. 3, 1. pkt., finder bestemmelserne om koncernregnskaber, herunder bestemmelserne om eliminering i §§ 119-121 anvendelse, når virksomheden indregner kapitalandele i dattervirksomheder og associerede virksomheder til disses regnskabsmæssige indre værdi. Dog gælder det, at elimineringer i forhold til associerede virksomheder alene sker forholdsmæssigt ud fra ejerandelen.

Det foreslås derfor at ændre stk. 3, 1. pkt ., så bestemmelsen udover at vedrøre elimineringer i forhold til associerede virksomheder også foreslås at omhandle elimineringer i forhold kapitalinteresser, der indregnes til indre værdi. Forslaget er en konsekvens af forslaget i § 1, nr. 14, hvor det foreslås at tillade indregning af kapitalinteresser til indre værdi.

Forslaget har sammenhæng med lovforslagets § 1, nr. 76 og 77 om tilpasning af årsregnskabsloven til regnskabsdirektivet, for så vidt angår indførelse af »kapitalinteresser« som en ny aktivgruppe samt ændring af definitionen af »associerede virksomheder«.

Efter regnskabsdirektivets artikel 24, stk. 7, skal de virksomheder, der er omfattet af en konsolidering, i det konsoliderede regnskab fremstå, som om der var tale om én virksomhed, hvilket medfører krav om en række elimineringer i det konsoliderede regnskab. For så vidt angår associerede virksomheder, der indregnes til indre værdi, skal disse elimineringer i henhold til direktivets artikel 27, stk. 7, alene foretages, i det omfang de nødvendige oplysninger hertil er kendte eller tilgængelige.

Har en virksomhed ikke bestemmende indflydelse men dog en betydelig indflydelse, er det vurderingen, at virksomheden normalt vil kunne få de ønskede oplysninger. Viser det sig, at virksomheden ikke kan få disse oplysninger, er dette netop en indikator på, at der ikke foreligger betydelig indflydelse, og at indre værdis metode derfor ikke kan anvendes – og hvis der ikke foreligger betydelig indflydelse, vil der således heller ikke være tale om en associeret virksomhed.

Den gældende bestemmelse i stk. 3, 1. pkt., hjemler ikke mulighed for at undlade at foretage elimineringer i tilfælde, hvor de nødvendige oplysninger ikke er kendte eller tilgængelige. Det vil sige, at loven på dette punkt er mere restriktiv end regnskabsdirektivet.

Det foreslås at ændre stk. 3, 1. pkt ., så elimineringer i forhold til kapitalinteresser og associerede virksomheder kun skal ske i det omfang, de nødvendige oplysninger er kendte eller tilgængelige.

For så vidt angår associerede virksomheder, forudsættes det, at virksomheden i langt de fleste tilfælde har de nødvendige oplysninger eller har mulighed for at indhente dem, da virksomheden pr. definition udøver betydelig indflydelse over den associerede virksomhed. Der kan dog forekomme særlige situationer, hvor det ikke er tilfældet. Dette kan f.eks. være tilfældet, hvor lovgivningen i et andet land hindrer videregivelse af de nødvendige oplysninger fra den associerede virksomhed, eller hvor en majoritetsejer nægter udlevering af visse detaljerede oplysninger, som er nødvendige for elimineringen.

Det forudsættes også, at virksomheden har anvendt sin betydelige indflydelse i den associerede virksomhed til at iværksætte relevante tiltag med henblik på at sikre, at de påkrævede oplysninger udleveres i tide til brug for regnskabsaflæggelsen.

Undtagelsen omfatter således eksempelvis ikke den situation, hvor virksomheden ikke har modtaget oplysningerne endnu og ikke har foretaget yderligere for at fremskaffe oplysningerne.

Undtagelsen omfatter særlige tilfælde, hvor virksomheden har betydelig indflydelse, men ikke kan modtage de fornødne oplysninger. Denne situation forventes at forekomme yderst sjældent.

For så vidt angår kapitalinteresser kan virksomhedens muligheder for at indhente de nødvendige oplysninger til brug for elimineringer være yderligere begrænset, da virksomheden ikke har betydelig indflydelse på en kapitalinteresse. Det ovenfor anførte vedrørende associerede virksomheder finder tilsvarende anvendelse for kapitalinteresser dog under hensyntagen til virksomhedens grad af indflydelse. Dette vil typisk medføre, at undtagelsen vil blive anvendt langt oftere i forhold til kapitalinteresser end i forhold til associerede virksomheder.

De internationale regnskabsstandarder, IFRS, indeholder ikke en tilsvarende undtagelse som den foreslåede. Anvendelse af den indre værdis metode er reguleret i den internationale regnskabsstandard IAS 28. Heri forudsættes det, at virksomheden kan få de krævede oplysninger fra den associerede virksomhed. Det må dog forudsættes, at der også i forhold til anvendelsen af IFRS kan ske en tilsvarende fravigelse fra hovedreglen, som nu foreslås i årsregnskabsloven. En eliminering kan ikke gennemtvinges, når de fornødne oplysninger ikke kan indhentes af virksomheden.

IFRS indeholder ikke begrebet ”kapitalinteresse”, hvorfor der ikke i IFRS er fastsat særlige regler for denne gruppe af investeringer.

Til nr. 17 og 18

I følge § 43 a, stk. 4, 1. pkt., skal en virksomhed, op- og nedskrive værdien af kapitalandelene med dattervirksomhedernes og de associerede virksomheders resultat og eventuelle bevægelser i deres regnskabsmæssige indre værdi, der ikke indgår i resultatet.

Ifølge § 43 a, stk. 4, 2. pkt., skal resultatet og bevægelser i regnskabsmæssig indre værdi, der ikke indgår i resultatet for dattervirksomheder og associerede virksomheder, indregnes forholdsmæssigt til de andele, der svarer til kapitalandelene.

Det foreslås at ændre § 43 a, stk. 4, 1. og 2. pkt., så bestemmelserne udover kapitalandele i dattervirksomheder og associerede virksomheder tillige omfatter kapitalandele i kapitalinteresser.

Forslaget har sammenhæng med lovforslagets § 1, nr. 76 og 77 om tilpasning af årsregnskabsloven til regnskabsdirektivet, for så vidt angår indførelse af »kapitalinteresser« som en ny aktivgruppe samt ændring af definitionen af »associerede virksomheder« og lovforslagets § 1, nr. 14, hvorefter en virksomhed kan indregne kapitalinteresser til indre værdi.

Til nr. 19 og 20

Vælger en virksomhed at indregne kapitalandele i dattervirksomheder og associerede virksomheder efter indre værdis metode, jf. lovens § 43 a, stk. 1, 1. pkt., skal denne metode som udgangspunkt anvendes ved indregning af samtlige dattervirksomheder eller samtlige associerede virksomheder.

Som en undtagelse hertil kan en virksomhed dog ifølge § 43 a, stk. 6, 1. pkt., undlade at anvende indre værdis metode for kapitalandele i en dattervirksomhed, der er omfattet af § 114, stk. 2, nr. 1-3, eller i en associeret virksomhed, hvis de nødvendige oplysninger ikke er kendte.

Ifølge § 43 a, stk. 6, 4. pkt., kan en regulering for en associeret virksomhed efter stk. 4 ske på basis af det seneste årsregnskab for den associerede virksomhed, selvom denne har et regnskabsår, der afviger fra virksomhedens.

Det foreslås at ændre § 43 a, stk. 6, 1. og 4. pkt., så bestemmelserne udover at omhandle dattervirksomheder og associerede virksomheder tillige omhandler kapitalinteresser. Kapitalinteresser foreslås sidestillet med associerede virksomheder i forhold til, hvilke kapitalinteresser virksomheden kan undlade at bruge indre værdis metode på og i forhold til muligheden for at anvende regnskaber med forskelligt regnskabsår som grundlag for indregningen og målingen.

Forslaget har sammenhæng med lovforslagets § 1, nr. 76 og 77, om tilpasning af årsregnskabsloven til regnskabsdirektivet, for så vidt angår indførelse af »kapitalinteresser« som en ny aktivgruppe samt ændring af definitionen af »associerede virksomheder« og lovforslagets § 1, nr. 14, hvorefter en virksomhed kan indregne kapitalinteresser til indre værdi.

Til nr. 21

Ifølge § 49, stk. 1, 1. pkt., skal alle indtægter indregnes i resultatopgørelsen i takt med, at de indtjenes. I § 49, stk. 1, 2. pkt., er fastsat en undtagelse hertil, for så vidt angår virksomheder, der indregner indtægter efter produktionsmetoden. Ifølge § 49, stk. 1, 3. pkt., anses indtægter efter § 37, stk. 1 og 2, samt § 38, stk. 1 og 2, altid for indtjent.

Der foreslås en ændring af § 49, stk. 1, 3. pkt., idet der tilføjes en henvisning til § 37 a, som foreslået ændret ved lovforslagets § 1, nr. 11.

Den foreslåede ændring medfører, at også indtægter, der stammer fra løbende regulering til dagsværdi i henhold til § 37 a, på samme måde som indtægter, der stammer fra løbende regulering i henhold til § 37, stk. 1 og 2, samt § 38, stk. 1 og 2, altid skal anses for indtjent.

For aktiver og forpligtelser, som indregnes og måles efter § 37, stk. 5, regulerer de relevante regnskabsstandarder, hvilke gevinster og tab der skal indregnes i resultatopgørelsen. Disse gevinster og tab er således ikke omtalt i § 49.

Til nr. 22

§ 49, stk. 1, fastlægger, hvilke beløb der skal indregnes i resultatopgørelsen. Det fremgår af § 49, stk. 1, nr. 1, at resultatandele, der hidrører fra dattervirksomheder henholdsvis associerede virksomheder, der måles til indre værdi, jf. § 43 a, skal indregnes i resultatopgørelsen som særskilte poster.

Som følge af indførslen af aktivgruppen »kapitalinteresser«, jf. lovforslagets § 1, nr. 76 og 77, og muligheden for at disse kan indregnes og måles efter indre værdis metode, jf. § 1, nr. 14, foreslås det, at § 49, stk. 1, nr. 1, ændres således, at bestemmelsen også omfatter kapitalinteresser.

Forslaget medfører, at en virksomhed i resultatopgørelsen som en særskilt post skal indregne resultatandele, der hidrører fra kapitalinteresser, der måles til indre værdi efter § 43 a.

En virksomhed, der har kapitalandele i både dattervirksomheder, associerede virksomheder og kapitalinteresser, og som måler alle 3 grupper til indre værdi, skal således præsentere resultatandele fra hver aktivgruppe som særskilte poster i resultatopgørelsen.

Til nr. 23

§ 49 oplister en række indtægter og omkostninger og angiver, om de skal indregnes i resultatopgørelsen eller egenkapitalen. Stk. 1 angiver de poster, som skal indgå i resultatopgørelsen, mens stk. 2 anfører poster, som skal indgå direkte i egenkapitalen.

§ 49, stk. 2, nr. 3, regulerer forhold vedrørende sikring af fremtidige aktiver og forpligtelser. I sådanne tilfælde er det i overensstemmelse med IAS 39 ikke tilladt at indregne de løbende værdireguleringer af sikringsinstrumenter i resultatopgørelsen. Et eksempel herpå er en valutaterminskontrakt, som er indgået med henblik på sikring af et fremtidigt salg i fremmed valuta. Valutaterminskontraktens værdi vil fluktuere ved ændringer i valutakurser m.v. Kontrakten skal løbende måles til dagsværdi. Løbende værdireguleringer indregnes direkte i egenkapitalen i stedet for i resultatopgørelsen. Først på det tidspunkt, hvor den sikrede begivenhed indtræder, indregnes den akkumulerede gevinst eller det akkumulerede tab i resultatopgørelsen.

Det er kun den del af gevinst og tab, som vedrører en effektiv sikring, der skal indregnes i egenkapitalen. Den resterende del af gevinster og tab skal indregnes i resultatopgørelsen.

Det har været intentionen, at bestemmelsen skulle være på linje med IAS 39. IAS 39 lader det dog være op til virksomheden, om den vil henføre de konkrete sikringsinstrumenter til regnskabsmæssig sikring eller præsentere dem som andre investeringer. Det har ikke været klart, om årsregnskabsloven også gav denne fleksibilitet, eller om instrumenter, som reelt blev anvendt til sikring, også regnskabsmæssigt skulle behandles som sikringsinstrumenter.

Det foreslås derfor, at § 49, stk. 2, nr. 3, ændres, så det præciseres, at alene værdireguleringer af de instrumenter, som virksomheden vælger at henføre til regnskabsmæssig sikring, skal indregnes efter § 49, stk. 2, nr. 3. Værdireguleringer af andre instrumenter følger hovedreglen i § 49, stk. 1, og § 37, stk. 1, og skal derved som udgangspunkt indregnes i resultatopgørelsen.

Bestemmelsen implementerer regnskabsdirektivets artikel 8, stk. 8, litra a.

Til nr. 24

§ 49 oplister en række indtægter og omkostninger og angiver, om de skal indregnes i resultatopgørelsen eller egenkapitalen. Stk. 1 angiver de poster, som skal indgå i resultatopgørelsen, mens stk. 2 anfører de poster, som skal indgå direkte i egenkapitalen.

Af den gældende bestemmelse i § 49, stk. 2, nr. 4, fremgår det, at forskelsbeløb, der er opstået ved omregning af balanceposter i aktiviteter, der ikke løbende er indregnet i virksomhedens pengestrømme, jf. § 39, stk. 2, skal indregnes direkte i egenkapitalen.

Ved lovforslagets § 1, nr. 13, foreslås det, at der indsættes et nyt § 39, stk. 3, hvorefter forskelsbeløb som opstår efter § 39, stk. 1, ved omregning fra fremmed valuta til årsrapportens monetære enhed, og som vedrører en monetær post, som er en del af virksomhedens nettoinvestering i udenlandske enheder, indregnes direkte på egenkapitalen.

Det foreslås på denne baggrund at ændre § 49, stk. 2, nr. 4 , således at forskelsbeløb, der vedrører virksomhedens nettoinvestering i udenlandske enheder, ikke må indregnes i resultatopgørelsen, men skal indregnes direkte i egenkapitalen.

Bestemmelsen implementerer sammen med lovforslagets § 1, nr. 13, hvor der indsættes et nyt stk. 3 i § 39, regnskabsdirektivets artikel 8, stk. 8, litra b.

Til nr. 25

Efter lovforslagets § 1, nr. 23, som ændrer § 49, stk. 2, nr. 3, skal indtægter og omkostninger, der hidrører fra aktiver og forpligtelser, som virksomheden vælger at henføre til at sikre værdien af aktiver og forpligtelser, og som virksomheden forventer at modtage eller påtage sig, herunder tilbageførsel af sådanne beløb, indregnes direkte i egenkapitalen.

Efter lovforslagets § 1, nr. 24, som ændrer § 49, stk. 2, nr. 4, skal forskelsbeløb, der er opstået ved omregning af balanceposter i aktiviteter, der ikke løbende er indregnet i virksomhedens pengestrømme, jf. § 39, stk. 2, samt forskelsbeløb, der vedrører virksomhedens nettoinvestering i udenlandske enheder, jf. § 39, stk. 3, indregnes direkte i egenkapitalen.

Den foreslåede bestemmelse i stk. 3, fastsætter, på hvilken post under egenkapitalen ovennævnte gevinster og tab skal indregnes, og at det skal ske på en dagsværdireserve. Denne reserve kan være en samlet post for alle de indtægter og omkostninger, som skal indregnes i dagsværdireserven. Reserven kan også opdeles på flere poster, f.eks. én for valutakursomregning af investering i udenlandske enheder og én for regnskabsmæssig sikring. Benævnelsen af posten kan således tilpasses det konkrete indhold, jf. § 23, stk. 4, som tillader, at benævnelsen af arabertalsposter i balancen kan tilpasses.

Det er både indtægter og omkostninger, som skal indregnes i dagsværdireserven. Det vil sige, at reserven bliver en nettoreserve, og at den kan blive negativ. Formålet med reserven er ikke at vise en selskabsretlig binding, det vil sige udbytteregulering, men derimod at vise, hvilken samlet effekt de urealiserede gevinster og tab har på egenkapitalen. Reserven skal opløses, når de derunder opførte beløb realiseres eller tilbageføres.

Hvis en pengestrømssikring resulterer i indregning af et finansielt aktiv eller en finansiel forpligtelse, skal den akkumulerede gevinst eller tab, der er indregnet i dagsværdireserven, reklassificeres til resultatopgørelsen ved realisation.

Hvis en pengestrømssikring derimod resulterer i indregning af et ikke-finansielt aktivt eller en ikke-finansiel forpligtelse, skal den akkumulerede gevinst eller tab, der er indregnet i dagsværdireserven, enten reklassificeres til resultatopgørelsen i takt med det ikke-finansielle aktiv eller den ikke-finansielle forpligtelse realiseres eller indregnes i kostprisen eller den regnskabsmæssige værdi på det ikke-finansielle aktiv eller forpligtelse (basisjustering). Den valgte metode er et valg af regnskabspraksis, der skal anvendes systematisk og konsekvent for alle lignende transaktioner.

Den regnskabsmæssige behandling af sikringstransaktioner medfører således, at sikringstransaktionen ved realisation indregnes i samme regnskabspost som det sikrede.

Hvis kapitalandele i fremmed valuta realiseres, reklassificeres den akkumulerede gevinst eller tab, der er indregnet i dagsværdireserven, til resultatopgørelsen.

Sikringstransaktioner kan være foretaget i dattervirksomheder, hvis kapitalandele er indregnet og målt efter indre værdis metode i modervirksomhedens årsregnskab. Her skal dattervirksomheden anvende bestemmelserne om indregning af værdireguleringen i dagsværdireserven. I modervirksomhedens årsregnskab indregnes værdireguleringen af sikringsinstrumentet derimod i reserven for nettoopskrivning efter indre værdis metode, jf. § 43 a, stk. 5.

På samme måde indregnes gevinster ved omregning af regnskabsposter fra fremmed valuta til danske kroner i dattervirksomheder, hvis kapitalandele er indregnet og målt efter indre værdis metode i modervirksomhedens årsregnskab. Her vil værdireguleringen i modervirksomhedens årsregnskab skulle indregnes i reserven for nettoopskrivning efter indre værdis metode, jf. § 43, stk. 5.

Bestemmelsen implementerer sammen med lovforslagets § 1, nr. 12 og 13 og nr. 23 og 24, regnskabsdirektivets artikel 8, stk. 8.

Til nr. 26

Forslaget om ændring af § 49, stk. 4, der bliver stk. 5, er en konsekvensændring af lovforslagets § 1, nr. 25, hvorefter der i lovens § 49 indsættes et nyt stk. 3. Der henvises til bemærkningerne til § 1, nr. 25. Henvisningen til stk. 3 i det gældende stk. 4 foreslås derfor ændret til stk. 4.

Til nr. 27

Det foreslås, at der indsættes en ny bestemmelse som § 55 a under overskriften Egenkapital.

Bestemmelsen implementerer artikel 16, stk. 1, litra c, nr. iv.

Det foreslås i § 55 a , at en virksomhed skal medtage en oversigt, som viser bevægelser i dagsværdireserven i løbet af regnskabsåret. Dagsværdireserven er en post under egenkapitalen, hvorfor bestemmelsen placeres under en ny overskrift Egenkapital. Kravet er blevet aktuelt, da der indtil lovændringen i 2015 var et krav i § 56, hvorefter der skulle gives en specifikation af udviklingen i poster under egenkapitalen.

Der er ikke krav om specifikation af samtlige bevægelser på reserven, da der dels kan være tale om mange transaktioner, dels afhænger antallet af bevægelser af, hvor tit der sker værdireguleringer. Virksomheden skal derimod vise udviklingen på dagsværdireserven fra primo til ultimo, hvor transaktionerne er lagt sammen i kategorier som f.eks. »Årets værdiregulering«, »Realiseret i året « og »Tilbageført i året «.

Dagsværdireserven opstår ved omregning af regnskabsposter i udenlandsk valuta eller ved dagsværdiregulering af sikringsinstrumenter, jf. § 49, stk. 3, som foreslås indsat ved, lovforslagets § 1, nr. 25.

I henhold til den foreslåede § 49, stk. 3, skal reserven opløses samtidig med, at værdireguleringerne realiseres eller tilbageføres.

Til nr. 28

§ 58 oplister en række oplysninger, virksomhederne skal give, når de opskriver anlægsaktiver, som ikke løbende reguleres til dagsværdi efter §§ 37-38. Bestemmelsen er i dag primært relevant ved opskrivninger efter § 41.

Bestemmelsen blev nyaffattet ved lov nr. 738 af 1. juni 2015, hvor bestemmelsens nr. 2 ved en fejl fik litreringen a), b), c), d), d), og f). Det foreslås at ændre litreringen i § 58, nr. 2 til a), b), c), d), e), f), så kravet om, at virksomheden skal oplyse om afgang i løbet af regnskabsåret, bliver litra e).

Til nr. 29

§ 58 oplister en række oplysninger, som virksomhederne skal give ved opskrivning af anlægsaktiver, som ikke løbende reguleres til dagsværdi efter §§ 37-38.

§ 58 blev nyaffattet ved lov nr. 738 af 1. juni 2015, hvorved regnskabsdirektivets artikel 16, stk. 1, litra b, nr. i, blev implementeret ved § 58, nr. 2. Direktivets bestemmelse kræver oplysning om bevægelser i opskrivningsreserven i regnskabsåret med en forklaring på den skattemæssige behandling af posterne heri. I bemærkningerne til § 58, jf. Folketingstidende 2014-15, A, L 117 som fremsat, side 73, blev kravet om oplysning om den skattemæssige behandling af opskrivninger anset for opfyldt af § 53, hvorefter der i en note skal oplyses om den anvendte regnskabspraksis, sammenholdt med § 47, hvorefter der skal afsættes fuldt udskudt skat på opskrivningerne.

Ved lovændringen i 2015 blev der imidlertid tillige for mikrovirksomheder indsat en undtagelsesbestemmelse i § 22 b, stk. 1, nr. 1, hvorefter mikrovirksomheder er undtaget fra oplysningspligten i § 53 om anvendt regnskabspraksis. Direktivets krav om oplysning om den skattemæssige behandling af opskrivninger, jf. artikel 16, stk. 1, litra b, nr. i, er dog ikke omfattet af de lempelsesmuligheder for mikrovirksomheder, som er udnyttet i årsregnskabsloven.

Det foreslås derfor, at der i § 58 indsættes et nyt nr. 3 , hvorefter oplysningskravet om den skattemæssige behandling af bevægelserne på opskrivningshenlæggelsen finder anvendelse også for mikrovirksomheder, der har valgt ikke at oplyse om anvendt regnskabspraksis.

Til nr. 30

§ 58 a, stk. 1, indeholder oplysningskrav for virksomheder, der efter lovens §§ 37-38 måler aktiver og forpligtelser til dagsværdi. Kravene omfatter oplysninger om de forudsætninger, der er anvendt ved målingen, når dagsværdien ikke måles på grundlag af observationer på et aktivt marked. Ifølge § 58 a, stk. 2, kan oplysningerne i stk. 1 gives samlet for en kategori eller en gruppe af aktiver, hvis de centrale forudsætninger for dagsværdiberegningen i henholdsvis kategorien og gruppen af aktiver ikke afviger væsentligt indbyrdes. § 58 a, stk. 2, der bliver stk. 3, foreslås ændret ved lovforslagets § 1, nr. 32.

§ 58 a blev indsat i loven ved lov nr. 738 af 1. juni 2015 og implementerer regnskabsdirektivets artikel 16, stk. 1, litra c.

Det er konstateret, at dele af regnskabsdirektivets artikel 16, stk. 1, litra c, ikke blev implementeret ved lov nr. 738 af 1. juni 2015. Det drejer sig om artikel 16, stk. 1, litra c, nr. ii og nr. iv.

Det foreslås derfor, at der indsættes et nyt stk. 1 i § 58 a. Det foreslåede stk. 1 implementerer artikel 16, stk. 1, litra c, nr. ii.

Det foreslåede stk. 1 stiller krav om, at der for hver kategori af aktiver eller forpligtelser, som måles til dagsværdi, jf. §§ 37-38, skal gives oplysninger om dagsværdien, ændringer af dagsværdien, der er indregnet direkte i resultatopgørelsen, og ændringer, der er indregnet i dagsværdireserven under egenkapitalen.

Oplysningskravet omfatter dagsværdien ultimo samt årets ændringer af dagsværdien af aktiver og forpligtelser, der måles efter §§ 37-38, idet der skal oplyses særskilt om ændringer, der er indregnet direkte i resultatopgørelsen, og ændringer, der er indregnet i dagsværdireserven under egenkapitalen. Det vil sige, at der ikke stilles krav om at oplyse dagsværdien primo, ligesom der ikke er krav om at oplyse de ændringer, som følger af salg af aktiver eller afvikling af forpligtelser.

Der skal således oplyses om gevinster og tab, som ikke er realiserede, mens der ikke er krav om oplysninger om gevinster og tab, som er realiserede. Ved at oplyse om de ikke realiserede gevinster og tab får regnskabsbrugeren et vist indblik i, hvordan dagsværdireguleringerne påvirker årets resultat og udviklingen i egenkapitalen.

Det er ifølge det foreslåede stk. 1 ikke et krav at oplyse de akkumulerede gevinster og tab, som er indregnet i resultatopgørelsen. Det vil således ikke umiddelbart være muligt at udlede af regnskabet, hvor stor en del af en regnskabspost, som består af en urealiseret gevinst.

Oplysningerne om dagsværdireguleringen skal gives for hver kategori af aktiver eller forpligtelser. Begrebet »kategori« er ikke defineret i årsregnskabsloven, men skal forstås som de aktiver eller forpligtelser, som det pga. deres fælles karakteristika vil være naturligt at vurdere samlet. For eksempel vil børsnoterede aktier kunne anses for en kategori, mens det for investeringsejendomme vil være afgørende, om ejendommene har de samme karakteristika. Er der f.eks. tale om, at en virksomhed har investeret i boligejendomme og indkøbscentre, vil der være tale om to kategorier af investeringsejendomme.

Hvis de krævede oplysninger fremgår tydeligt af resultatopgørelsen og balancen, vil der ikke være krav om, at de også skal gentages i en note.

Til nr. 31

Forslaget om ændring af § 58 a, stk. 2, der bliver stk. 3, er en konsekvensændring af lovforslagets § 1, nr. 30, hvorefter der i lovens § 58 a indsættes et nyt stk. 1, hvorefter det gældende stk. 1 og 2 bliver stk. 2 og 3. Henvisningen til stk. 1 i det gældende stk. 2 foreslås derfor ændret til stk. 2.

Til nr. 32

§ 58 a regulerer, hvilke oplysninger der skal gives om målegrundlag m.v., når aktiver og forpligtelser måles til dagsværdi. Bestemmelsen implementerer regnskabsdirektivets artikel 16, stk. 1, litra c, nr. i.

Ifølge § 58 a, stk. 1, skal der oplyses om de centrale forudsætninger, som er anvendt ved beregningen, hvis aktiver eller forpligtelser måles til dagsværdi, jf. §§ 37-38, og dagsværdien ikke måles på grundlag af observationer på et aktivt marked.

Det fremgår af det gældende § 58 a, stk. 2, at oplysninger i § 58 a, stk. 1, for måling af aktiver til dagsværdi kan gives samlet for en kategori eller gruppe af aktiver, hvis de centrale forudsætninger for dagsværdiberegningen i henholdsvis kategorien og gruppen af aktiver ikke afviger væsentligt indbyrdes. Ifølge § 58 a, stk. 2, kan oplysningerne således kun gives samlet for aktiver, men ikke for forpligtelser.

Det foreslås, at bestemmelsen ændres, således at stk. 2 , der bliver stk. 3, jf. lovforslagets § 1, nr. 30, omfatter oplysninger om måling af såvel aktiver som forpligtelser, og at bestemmelsen hermed bringes i overensstemmelse med artikel 16, stk. 1, litra c, i regnskabsdirektivet.

Med forslaget får virksomhederne således mulighed for under nærmere angivne betingelser at samle de lovpligtige oplysninger om centrale forudsætninger i forbindelse med måling af såvel aktiver som forpligtelser.

Til nr. 33

Efter § 59 skal virksomheder, der for aktiver indregner renteomkostninger som en del af kostprisen, oplyse rentebeløbet for hver post.

Bestemmelsen implementerer regnskabsdirektivets artikel 17, stk. 1, litra a, nr. vi. Ifølge direktivbestemmelsens ordlyd er det alene de renter, der er indregnet (kapitaliseret) i årets løb som en del af aktivernes kostpris, der skal oplyses.

Det foreslås at ændre § 59 , så det fremgår, at det er de i året indregnede renter, der skal oplyses om, og ikke de akkumulerede renter fra tidligere år.

Med forslaget bringes bestemmelsen således i fuld overensstemmelse med artikel 17, stk. 1, litra a, nr. vi i regnskabsdirektivet.

Forslaget bringer også bestemmelsen i overensstemmelse med de internationale regnskabsstandarder, IFRS, på dette område. IFRS indeholder i IAS 23, afsnit 26, litra a, et tilsvarende oplysningskrav som det foreslåede.

Til nr. 34

§ 78 fastsætter, hvilke regler der gælder for udarbejdelse af årsrapporten for virksomheder omfattet af regnskabsklasse C.

§ 78, stk. 3, oplister de bestemmelser i loven, som finder anvendelse for virksomheder omfattet af regnskabsklasse C. Foruden reglerne i lovens afsnit IV, Regnskabsklasse C, dvs. §§ 78 a-101, er virksomheder omfattet af regnskabsklasse C også omfattet af en række bestemmelser i lovens foregående kapitler.

§ 78, stk. 4, fastsætter, at bestemmelserne i §§ 80-101 (regnskabsklasse C) har forrang, hvis en række af de regler i lovens afsnit III (regnskabsklasse B), der i medfør af § 78, stk. 3, finder anvendelse for virksomheder omfattet af regnskabsklasse C kommer i strid med bestemmelserne i §§ 80-101. Det fremgår blandt andet af bestemmelsen i § 78, stk. 4, at §§ 80-101 har forrang, hvis reglerne i §§ 41-43 kommer i strid med §§ 80-101.

Ved lov nr. 245 af 27. marts 2006 blev § 43 a indsat i årsregnskabsloven. Bestemmelsen giver virksomheder mulighed for at indregne kapitalandele i dattervirksomheder og associerede virksomheder til indre værdi. § 43 a står i lovens afsnit III, der indeholder regler, der gælder for virksomheder omfattet af regnskabsklasse B. Det fremgår dog af bemærkningerne til indsættelsen af § 43 a, at bestemmelsen finder anvendelse for virksomheder omfattet af regnskabsklasse B, C eller D. Der skulle derfor ved lovændringen i 2006 have været foretaget en ændring af § 78, stk. 3, så der heri henvises til, at § 43 a finder anvendelse. Ved en fejl blev denne ændring dog ikke foretaget.

Det foreslås derfor at ændre § 78, stk. 3 og 4, så det fremgår af bestemmelsen, at § 43 a finder anvendelse for virksomheder omfattet af regnskabsklasse C. Jf. de foreslåede ændringer i § 1, nr. 14-20, får forslaget den konsekvens, at også virksomheder omfattet af regnskabsklasse C kan indregne kapitalinteresser til indre værdi.

I § 78, stk. 3, henvises der til, at § 74 finder anvendelse for virksomheder omfattet af regnskabsklasse C, og § 74 nævnes også i § 78, stk. 4. § 74 blev imidlertid ophævet ved lov nr. 516 af 12. juni 2009, og der skulle i den forbindelse have været foretaget en konsekvensrettelse i § 78, stk. 3 og 4.

Det foreslås derfor, at § 78, stk. 3 og 4, ændres, så henvisningen til § 74 udgår.

Til nr. 35

§ 78 fastsætter, hvilke regler der gælder for udarbejdelse af årsrapporten for virksomheder omfattet af regnskabsklasse C.

Ifølge § 78, stk. 5, finder § 137 anvendelse, hvis en virksomhed omfattet af regnskabsklasse C ønsker at aflægge årsrapport efter de internationale regnskabsstandarder. § 137 fastsætter nærmere, hvad der gælder, hvis en virksomhed, uanset om det er frivilligt eller pligtigt, udarbejder års- eller koncernregnskab efter de internationale regnskabsstandarder.

Ifølge lovens § 137 a kan Erhvervsstyrelsen fastsætte regler om, at visse bestemmelser i loven kan fraviges, når dette er nødvendigt for at anvende internationale regnskabsstandarder, som er specielt tilpasset små og mellemstore virksomheders behov. Bestemmelsen blev indsat i årsregnskabsloven ved § 1, nr. 171, i lov nr. 738 af 1. juni 2015. Erhvervsstyrelsen har med bestemmelsen bemyndigelse til at fastsætte regler om, at små og mellemstore virksomheder kan fravige kravene i årsregnskabsloven, hvis de følger IFRS for SME’s, i den udstrækning dette er muligt inden for rammerne af regnskabsdirektivet.

Der bør i § 78, stk. 5, henvises til, at for virksomheder, der ønsker at aflægge årsrapport efter de internationale regnskabsstandarder, finder regler fastsat i medfør af § 137 a også anvendelse.

Det foreslås derfor, at § 78, stk. 5, ændres, så det fremgår, at for virksomheder, der ønsker at aflægge årsrapport efter de internationale regnskabsstandarder, finder ikke alene § 137 anvendelse, men også regler fastsat i medfør af § 137 a. Erhvervsstyrelsen har ikke udnyttet bemyndigelsen i § 137 a.

Til nr. 36

§ 78 fastsætter, hvilke regler der gælder for udarbejdelse af årsrapporten for virksomheder omfattet af regnskabsklasse C.

Ifølge § 78, stk. 7, har en virksomhed, der har været omfattet af regnskabsklasse A eller B eller er ophørt med at anvende undtagelsen for mellemstore dattervirksomheder i § 78 a, mulighed for at benytte lempelserne i bestemmelsens nr. 1-5. Lempelserne kan dog kun anvendes første gang, virksomheden aflægger årsrapport efter reglerne i regnskabsklasse C.

Ifølge § 78, stk. 7, nr. 1, kan en virksomhed ved indregning af omkostninger, der kun indirekte kan henføres til et fremstillet anlægs- eller omsætningsaktiv, jf. § 82, nøjes med at tillægge indirekte omkostninger til aktiver, der fremstilles fra og med regnskabsåret.

§ 82 blev nyaffattet ved lov nr. 738 af 1. juni 2015. Bestemmelsen blev begrænset, så der alene er krav om, at virksomheden i kostprisen for de varebeholdninger, den har fremstillet, skal indregne de omkostninger, der indirekte kan henføres til varebeholdninger, og kun for omkostninger, der vedrører fremstillingsperioden.

Som en konsekvens af ændringen af § 82 foreslås det at tilpasse ordlyden af § 78, stk. 7, nr. 1, så denne svarer til indholdet af § 82.

Til nr. 37

§ 78 fastsætter, hvilke regler der gælder for udarbejdelse af årsrapporten for virksomheder omfattet af regnskabsklasse C.

Ifølge § 78, stk. 7, har en virksomhed, der har været omfattet af regnskabsklasse A eller B eller er ophørt med at anvende undtagelsen for mellemstore dattervirksomheder i § 78 a, mulighed for at benytte lempelserne i bestemmelsens nr. 1-5. Lempelserne kan dog kun anvendes første gang, virksomheden aflægger årsrapport efter reglerne i regnskabsklasse C.

Efter § 78, stk. 7, nr. 5, kan virksomheder, der har været omfattet af regnskabsklasse A eller B, eller som er ophørt med at anvende § 78 a, og som for første gang aflægger årsrapport efter reglerne for regnskabsklasse C, opgøre sammenligningstal efter § 24 og § 101, stk. 1, nr. 2, efter de hidtil anvendte metoder for de poster, som påvirkes ved ændring af indregningsmetoder og målegrundlag, for perioder, der ligger før regnskabsåret.

I medfør af § 101 skal ledelsesberetningen indeholde en oversigt over en række finansielle poster, som fremgår af bestemmelsens stk. 1, nr. 1 og 2. Ifølge § 101, stk. 1, nr. 2, skal ledelsesberetningen indeholde sammenligningstal for de fire foregående regnskabsår.

Efter § 101, stk. 3, 1. pkt., kan virksomheden undlade at tilpasse sammenligningstal for perioder, der ligger før regnskabsåret, hvis virksomheden har ændret regnskabspraksis.

Det foreslås, at henvisningen i § 78, stk. 7, nr. 5, til § 101, stk. 1, nr. 2, udgår, da lempelsesmuligheden fremgår direkte af § 101, stk. 3. Benytter virksomheden sig af bestemmelsen i § 78, stk. 7, nr. 5, skal den give en overordnet omtale af den indvirkning, ændringen af regnskabspraksis har haft på sammenligningstallene, jf. § 101, stk. 3, 2. pkt.

Til nr. 38

Efter den gældende bestemmelse i § 83 a skal virksomheden indregne aktiver, der ikke ejes af virksomheden, når virksomheden har alle væsentlige risici og fordele forbundet med ejendomsretten over aktivet.

Bestemmelsen skal ses i sammenhæng med den gældende § 33, stk. 1, 1. pkt., hvorefter et aktiv skal indregnes i balancen, når det er sandsynligt, at fremtidige økonomiske fordele vil tilflyde virksomheden, og aktivets værdi kan måles pålideligt. § 33, stk. 1, 2. pkt., indeholder dog en undtagelse, hvorefter en virksomhed uanset definitionen på aktiver i bilag 1, C, nr. 1, kan undlade at indregne aktiver, der ikke ejes af virksomheden, selvom virksomheden har alle væsentlige risici og fordele forbundet med ejendomsretten over aktivet. § 33, stk. 1, 2. pkt., foreslås ændret, jf. lovforslagets § 1, nr. 7, så virksomheden kan undlade at indregne aktiver, der ikke ejes af virksomheden. Den gældende undtagelse i § 33, stk. 1, 2. pkt., såvel som den foreslåede ændring af bestemmelsen, jf. lovforslagets § 1, nr. 7, gælder ikke for virksomheder omfattet af regnskabsklasse C, jf. § 83 a.

Den gældende § 83 a omhandler de leasede aktiver, som efter den gældende internationale regnskabsstandard om leasingkontrakter, IAS 17, anses som finansiel leasing. IAS 17 definerer finansiel leasing som lejeaftaler, hvor virksomheden besidder alle væsentlige risici og fordele forbundet med ejendomsretten over det leasede aktiv. IAS 17 udfylder således lovens rammebestemmelser i § 33, stk. 1, 1. pkt., og § 83 a.

Den nye regnskabsstandard for leasing, IFRS 16, som under IFRS afløser IAS 17 i 2019, indeholder imidlertid ikke en opdeling på operationel og finansiel leasing for leasingtager, således som IAS 17 gør. I henhold til IFRS 16 skal alle leasingaktiver og tilhørende forpligtelser indregnes i balancen hos leasingtager.

Med henblik på at sikre, at loven ikke er i strid med den nye regnskabsstandard, foreslås det at ændre § 83 a således, at det fremgår, at virksomheden skal indregne alle aktiver, der opfylder definitionen herpå, uanset om virksomheden ejer aktivet eller ej. Med den foreslåede ændring er det således ikke længere en betingelse for indregning af et aktiv, at forudsætningen fra den gældende regnskabsstandard, IAS 17 om, at virksomheden har alle væsentlige risici og fordele forbundet med ejendomsretten over aktivet, er opfyldt.

Den foreslåede ændring indebærer, at virksomheder omfattet af regnskabsklasse C skal indregne alle aktiver, der opfylder definitionen herpå uanset ejendomsretten til aktivet. Dette er en rammebestemmelse. Rammen kan i forhold til lejede aktiver enten udfyldes som hidtil af IAS 17 eller af den nye IFRS 16.

Lovens definition på et aktiv i bilag 1, C, nr. 1, er i overensstemmelse med den generelle definition på et aktiv efter IFRS. Den nye IFRS 16 har ikke medført ændringer af definitionen på et aktiv, men indeholder nye forudsætninger for, hvornår et leaset aktiv og den tilhørende forpligtelse skal indregnes. Indregning efter den gældende IAS 17 kræver således, at virksomheden skal besidde alle væsentlige risici og fordele, som er forbundet med ejendomsretten over aktivet, mens IFRS 16 kræver, at virksomheden har retten til at anvende aktivet og bestemme, hvorledes aktivet anvendes i leasingperioden.

Det er herefter op til virksomhederne, om de ønsker at udfylde lovens rammer med den hidtidige standard, eller om de ønsker at anvende den nye. Baggrunden for, at der kan vælges mellem to løsninger, er, at IFRS 16 på nuværende tidspunkt kan være meget byrdefuld at anvende som grundlag.

Da de to standarder kan medføre betydelige forskelle vedrørende, hvilke aktiver der indregnes i balancen, er det væsentligt, at virksomheder, som indregner leasede aktiver og tilhørende forpligtelser i balancen, tydeligt anfører i anvendt regnskabspraksis, jf. lovens § 53, hvilken metode som anvendes.

Til nr. 39

Efter den gældende bestemmelse i § 83 b skal virksomheder, der i henhold til aftale udfører entreprisearbejder eller serviceopgaver for fremmed regning, indregne indtægter og omkostninger i takt med arbejdernes udførelse efter produktionsmetoden.

Bestemmelsen skal ses i sammenhæng med § 49, stk.1, 1. pkt., hvorefter indtægter skal indregnes i takt med, at de indtjenes. § 49, stk. 1, 2. pkt., indeholder dog en undtagelse, hvorefter virksomheder kan undlade at indregne indtægter efter produktionsmetoden i takt med arbejdernes udførelse. Denne undtagelse er dog alene relevant i regnskabsklasse B, da § 83 b hindrer brug af undtagelsen for virksomheder omfattet af regnskabsklasse C.

Den gældende bestemmelse i § 83 b henviser specifikt til, at produktionsmetoden skal anvendes på entreprisekontrakter og serviceopgaver. Entreprisekontrakter er defineret i IAS 11 om entreprisekontrakter, mens servicekontrakter er defineret i IAS 18 om omsætning. De to standarder udfylder således lovens rammebestemmelse.

Den nye regnskabsstandard for omsætning, IFRS 15, om indtægter fra kontrakter med kunder, indeholder imidlertid ikke den samme opdeling af omsætning mellem entreprisekontrakter, salg af varer og servicekontrakter som de hidtidige standarder.

Med henblik på at sikre, at loven ikke er i strid med den nye regnskabsstandard, foreslås det at ændre § 83 b således, at begreberne entreprisekontrakter og servicekontrakter udgår.

Det vil sige, at virksomheder omfattet af regnskabsklasse C skal indregne indtægter i takt med, at de indtjenes. Dette er en rammebestemmelse, der ikke angiver, hvornår en indtægt er indtjent. Vurderingen af, hvornår en indtægt er indtjent, kan foretages på baggrund af enten de hidtidige regnskabsstandarder IAS 11 eller IAS 18 eller af den nye IFRS 15. IFRS 15 har en ny tilgang til opgørelse af omsætning, men i praksis er der ofte ikke stor forskel på omsætningen beregnet efter de gamle og den nye standard.

Det er således op til virksomhederne, om de ønsker at udfylde lovens rammer med de hidtidige standarder, eller om de ønsker at anvende den nye. Baggrunden for, at der kan vælges mellem to løsninger, er, at IFRS 15 på nuværende tidspunkt kan være meget byrdefuld at anvende som grundlag.

Det forventes dog, at der over tid vil være et stigende antal virksomheder, der anvender IFRS 15 til at udfylde lovens rammer. Dette formodes at ske i takt med, at virksomhederne og deres rådgivere og revisorer får mere kendskab til IFRS 15, og at der udvikles it-systemer, som understøtter denne standard.

Til nr. 40

§ 88 stiller krav om en anlægsnote for hver post under anlægsaktiver. Det fremgår af stk. 2, at stk. 1 med de fornødne tilpasninger finder anvendelse for hver post under anlægsaktiver, der løbende regulerestil dagsværdi, jf. § 38. De aktiver, der efter § 38 reguleres til dagsværdi, omfatter investeringsejendomme og biologiske aktiver som husdyr og planter.

Anlægsaktiver omfatter efter de gældende bestemmelser i årsregnskabsloven også finansielle aktiver, f.eks. kapitalandele, der efter § 37 kan reguleres til dagsværdi eller efter § 43 a til indre værdi. Visse sikrede aktiver kan også måles til dagsværdi efter § 37 a.

Det er hensigten, at § 88, stk. 2, skal henvise til alle bestemmelser, der tillader, at anlægsaktiver måles til dagsværdi eller indre værdi.

Det foreslås derfor at ændre stk. 2 , så det fremgår, at stk. 1 med de fornødne tilpasninger ligeledes finder anvendelse ved måling af anlægsaktiver til dagsværdi efter §§ 37-38 eller til indre værdi efter § 43 a.

Til nr. 41

Efter § 96, stk. 1, 1. pkt., skal store virksomheder angive nettoomsætningens fordeling på aktiviteter samt geografiske markeder, hvis sådanne aktiviteter – henholdsvis markeder – med hensyntagen til tilrettelæggelsen af salget af varer og tjenesteydelser afviger betydeligt indbyrdes. Efter § 96, stk. 1, 2. pkt., skal der ved fordelingen tages hensyn til den måde, hvorpå salget af de varer og tjenesteydelser, der indgår i virksomhedens ordinære drift, er tilrettelagt.

Ved ændringen af årsregnskabsloven i 2015, jf. lov nr. 738 af 1. juni 2015, blev den dagældende § 30 ophævet, og der var herefter ikke længere krav om eller mulighed for at klassificere visse poster som ekstraordinære. Alle indtægter og omkostninger er således pr. definition ordinære. Det giver derfor ikke begrebsmæssigt mening fortsat at anvende betegnelsen »virksomhedens ordinære drift«.

I forbindelse med ophævelsen af § 30 ved lovændringen i 2015 burde der være foretaget en konsekvensændring af § 96, stk. 1, 2. pkt.

Det foreslås på denne baggrund at ændre § 96, stk. 1, 2. pkt., så det fremgår, at det er salget af de varer og tjenesteydelser, der indgår i virksomhedens primære drift, der skal tages hensyn til ved fordelingen af nettoomsætningen.

Til nr. 42

Der er tale om en konsekvensændring som følge af lovforslagets § 1, nr. 76 og 77, om definition af »kapitalinteresser«. Der henvises til bemærkningerne hertil.

Til nr. 43

Efter § 97 a, stk. 2, skal en virksomhed omfattet af regnskabsklasse C oplyse om virksomhedens ejerandel samt størrelsen af egenkapital og resultatet ifølge den senest godkendte årsrapport for hver dattervirksomhed og associeret virksomhed. Oplysningskravet gælder også for virksomheder omfattet af regnskabsklasse D, jf. § 102, stk. 3.

Ifølge § 97 a, stk. 3, nr. 1, som affattet ved § 2, nr. 2, i lov nr. 1547 af 13. december 2016, kan en virksomhed dog undlade at give oplysningerne i stk. 2, nr. 2, dvs. oplysninger om egenkapitalen og resultatet i dattervirksomheder og associerede virksomheder, såfremt de pågældende dattervirksomheder eller associerede virksomheder ikke er forpligtet til at offentliggøre årsrapport, og virksomheden ejer mindre end 50 pct. af egenkapitalen heri.

Nyaffattelsen af § 97 a, stk. 3, nr. 1, i 2016 var en implementering af regnskabsdirektivets artikel 17, stk. 1, litra g, hvoraf det fremgår, at angivelse af egenkapitalen og af resultatet kan udelades, såfremt den pågældende virksomhed ikke offentliggør sin balance, og virksomheden ikke er kontrolleret af virksomheden.

Det foreslås at § 97 a, stk. 3, nr. 1, affattes således, at undtagelsesbestemmelsen omhandler kapitalinteresser og associerede virksomheder. Baggrunden for den foreslåede affattelse er dels indførslen af aktivgruppen kapitalinteresser, jf. lovforslagets § 1, nr. 76 og 77, dels en utilsigtet uoverensstemmelse mellem det gældende § 97 a, stk. 3, nr. 1, og regnskabsdirektivet, for så vidt angår dattervirksomheder, som pr. definition er kontrolleret af (moder)virksomheden. Med forslaget omfattes dattervirksomheder derfor ikke af undtagelsesbestemmelsen.

Den foreslåede affattelse af § 97 a, stk. 3, nr. 1, medfører endvidere, at oplysninger efter stk. 2, nr. 2, dvs. oplysninger om størrelsen af egenkapitalen og resultatet, kan udelades, hvis den pågældende kapitalinteresse eller associerede virksomhed ikke offentliggør en årsrapport. Med den foreslåede affattelse bliver det afgørende for, om kapitalinteressen eller den associerede virksomhed kan anvende undtagelsen, således ikke om kapitalinteressen eller den associerede virksomhed er forpligtet til at offentliggøre en årsrapport, men om der faktisk offentliggøres en årsrapport.

En kapitalinteresse eller en associeret virksomhed kan være en virksomhed, som enten ikke har pligt til at udarbejde en årsrapport eller en virksomhed som – på trods af en pligt hertil – ikke udarbejder en årsrapport. Da en virksomhed pr. definition ikke har bestemmende indflydelse over en kapitalinteresse eller en associeret virksomhed, bør en virksomhed ikke pålægges at fremskaffe og give oplysninger om egenkapitalen og resultatet i kapitalinteresser eller associerede virksomheder, som ikke har offentliggjort en årsrapport, hvoraf oplysningerne fremgår.

Til nr. 44

Ifølge § 99, stk. 1, nr. 7, skal ledelsesberetningen for virksomheder omfattet af regnskabsklasse C og D beskrive de særlige risici udover almindeligt forekommende risici inden for virksomhedens branche, herunder forretningsmæssige og finansielle risici, som virksomheden kan påvirkes af. Bestemmelsen vedrører risici i bredere forstand og er ikke afgrænset til finansielle risici. Bestemmelsen i § 99, stk. 1, nr. 7, implementerer artikel 19, stk. 2, litra e, i regnskabsdirektivet. Direktivbestemmelsen vedrører dog kun krav om oplysninger knyttet til virksomhedens anvendelse af finansielle instrumenter, herunder oplysninger om mål og politikker for styring af finansielle risici, afdækningspolitik og risikoeksponering. § 99, stk. 1, nr. 7, går således videre end krævet af regnskabsdirektivet i forhold til, hvilke risici der skal omtales. Samtidig mangler der i § 99, stk. 1, nr. 7, sammenholdt med artikel 19, stk. 2, litra e, nogle oplysningskrav i forhold til finansielle instrumenter.

Det foreslås at ophæve § 99, stk. 1, nr. 7 . Artikel 19, stk. 2, litra e, foreslås implementeret i § 99, stk. 2, der foreslås nyaffattet, jf. lovforslagets § 1, nr. 45.

§ 99, stk. 1, nr. 8-10 bliver herefter nr. 7-9.

Til nr. 45

§ 99 beskriver kravene til indholdet i ledelsesberetningen. § 99, stk. 1, nr. 1-10, oplister en række oplysninger, der skal gives i ledelsesberetningen. Ifølge § 99, stk. 1, nr. 4, skal der i ledelsesberetningen redegøres for udviklingen i virksomhedens aktiviteter og økonomiske forhold. Ifølge den gældende § 99, stk. 2, skal store virksomheder, i det omfang det er nødvendigt for at forstå virksomhedens udvikling, resultat og finansielle stilling, supplere redegørelsen i henhold til § 99, stk. 1, nr. 4, med oplysninger om ikke-finansielle forhold, som er relevante for de specifikke aktiviteter, herunder oplysninger vedrørende miljø- og personaleforhold

§ 99, stk. 2, implementerer regnskabsdirektivets artikel 19, stk. 1, tredje afsnit. Ifølge artikel 19 a, stk. 2, i regnskabsdirektivet anses virksomheder, der opfylder kravet i artikel 19 a, stk. 1, om udarbejdelse af en ikke-finansiel redegørelse, for at have opfyldt kravet i regnskabsdirektivets artikel 19, stk. 1, tredje afsnit. Regnskabsdirektivets artikel 19 a blev indsat i direktivet ved artikel 1, nr. 1, i Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2014/95/EU af 22. oktober 2014 om ændring af direktiv 2013/34/EU for så vidt angår offentliggørelse af ikke-finansielle oplysninger og oplysninger om mangfoldighed for visse store virksomheder og koncerner. Artikel 19 a er implementeret i lovens § 99 a.

Den danske implementering af regnskabsdirektivet, herunder af de ændringer, der blev vedtaget med direktiv 2014/95/EU, medfører, at virksomheder, der er omfattet af § 99, stk. 2, også er omfattet af § 99 a. Begge bestemmelser gælder således for store virksomheder omfattet af regnskabsklasse C og virksomheder omfattet af regnskabsklasse D. Implementeringen af regnskabsdirektivets artikel 19 a, stk. 2, i årsregnskabslovens § 99 a medfører, at kravet i § 99, stk. 2, ikke er påkrævet.

Det foreslås derfor, at § 99, stk. 2, nyaffattes, idet det gældende krav i bestemmelsen udgår.

Med den foreslåede nyaffattelse af § 99, stk. 2, implementeres regnskabsdirektivets artikel 19, stk. 2, litra e. Ifølge artikel 19, stk. 2, litra e, skal ledelsesberetningen i forbindelse med virksomhedens anvendelse af finansielle instrumenter og, hvis det er væsentligt for at vurdere virksomhedens aktiver, passiver, finansielle stilling, fortjeneste og tab indeholde oplysninger om mål og principper for styring af finansielle risici, herunder virksomhedens sikringspolitik for alle større planlagte transaktioner, for hvilke der anvendes sikring samt oplysninger om virksomhedens risikoeksponering i forbindelse med priser, kredit, likviditet og pengestrømme.

Artikel 19, stk. 1, litra e, er delvist implementeret i den gældende § 99, stk. 1, nr. 7. § 99, stk. 1, nr. 7, foreslås ophævet, jf. lovforslagets § 1, nr. 44.

Med den foreslåede nyaffattelse af § 99, stk. 2, skal ledelsesberetningen for virksomheder, der anvender finansielle instrumenter, og hvor det er væsentligt for at vurdere virksomhedens aktiver, forpligtelser, finansielle stilling og resultat, indeholde en beskrivelse af virksomhedens mål og politikker for styring af finansielle risici, herunder virksomhedens politik for sikring for alle større grupper af forventede fremtidige transaktioner, for hvilke der anvendes sikring og en beskrivelse af virksomhedens risikoeksponering i forbindelse med mulige ændringer i priser, kreditværdighed, likviditet og pengestrømme.

Omfanget og indholdet af beskrivelsen ifølge den foreslåede bestemmelse vil afhænge af, i hvilket omfang virksomheden anvender finansielle instrumenter og i øvrigt af, i hvilket omfang virksomheden er eksponeret over for de enkelte typer af finansielle risici.

Virksomheden kan vælge at medtage oplysningerne, der kræves efter § 99, stk. 2, i en note i stedet for i ledelsesberetningen. Dette følger af fast praksis, hvorefter krav til ledelsesberetningen kan opfyldes ved at medtage oplysningerne i noterne. Når en oplysning medtages i noterne, omfattes den også af den almindelige revisionspligt i forhold til noter. Da ledelsesberetningen ikke er omfattet af revisionspligten, kan oplysninger, som skal medtages i noterne, ikke flyttes til ledelsesberetningen, medmindre der er direkte lovhjemmel hertil.

Der er også andre bestemmelser i loven, som kræver oplysninger om risici. § 99, stk. 1, nr. 5, kræver oplysning om virksomhedens forventede udvikling og de særlige forudsætninger og usikre faktorer ledelsen har lagt til grund for sine forventninger. Herunder vil der ofte være behov for at beskrive særlige risici, som kan påvirke den fremtidige udvikling. I § 99 a kræves der oplysninger om ikke-finansielle risici.

I henhold til § 11, stk. 2, skal der i regnskabet gives oplysninger udover de i loven specifikt krævede, hvis dette er nødvendigt for, at regnskabet giver et retvisende billede. Dette indebærer, at loven også kræver oplysninger om risici udover lovens specifikke krav, hvis dette er nødvendigt for, at regnskabet giver et retvisende billede.

Med den foreslåede nyaffattelse af § 99, stk. 2, sikres en direktivnær implementering af artikel 19, stk. 2, litra e, i regnskabsdirektivet.

Til nr. 46

Det foreslås, at der i § 99 indsættes et nyt stk. 3, hvorefter stk. 1, nr. 7, ikke finder anvendelse for virksomheder, der er omfattet af § 99 a, og som har en politik for miljøforhold.

Med forslaget er virksomheder, som i overensstemmelse med det foreslåede § 99 a, stk. 1-4, jf. lovforslagets § 1, nr. 47, har en politik for miljøforhold og redegør herfor, undtaget fra kravet i der bliver § 99, stk. 1, nr. 7, jf. lovforslagets § 1, nr. 44.

§ 99, stk. 1, nr. 7, viderefører uden ændringer det gældende § 99, stk. 1, nr. 8, idet bestemmelsen rykker til nr. 7 som konsekvens af forslaget om at ophæve det gældende stk. 1, nr. 7, jf. § 1, nr. 44. Efter det, der bliver § 99, stk. 1, nr. 7, skal virksomheder i regnskabsklasse C og D beskrive påvirkningen på det eksterne miljø og de foranstaltninger, som virksomheden har iværksat til forebyggelse, reduktion eller afhjælpning af skader på miljøet. Miljø er efter bestemmelsen afgrænset til det eksterne miljø til forskel fra f.eks. virksomhedens interne arbejdsmiljø. Virksomheder omfattet af kravet skal give en overordnet omtale af virksomhedens miljøpolitik.

Forslaget indebærer, at en virksomhed, der redegør for sin miljøpolitik efter § 99 a er undtaget fra kravet i det, der bliver § 99, stk. 1, nr. 7. Herved sikres det, at oplysninger om miljøforhold kun skal gives ét sted, nemlig i redegørelsen for samfundsansvar.

Til nr. 47

§ 99 a om visse virksomheders forpligtelse til at afgive en redegørelse for samfundsansvar blev som et nationalt krav indsat i årsregnskabsloven ved lov nr. 1403 af 27. december 2008 og trådte i kraft med virkning for regnskabsår, der begyndte den 1. januar 2009 eller senere.

Med Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2014/95/EU af 22. oktober 2014 om ændring af direktiv 2013/34/EU for så vidt angår offentliggørelse af ikke-finansielle oplysninger og oplysninger om mangfoldighed for visse store virksomheder og koncerner (herefter ændringsdirektivet) blev artikel 19 a omhandlende ikke-finansiel redegørelse for samfundsansvar indsat i regnskabsdirektivet.

Artikel 19 a i regnskabsdirektivet omfatter alene store virksomheder af offentlig interesse med et gennemsnitligt antal ansatte i løbet af regnskabsåret på minimum 500.

Regnskabsdirektivets krav blev gennemført i to tempi ved lov nr. 738 af 1. juni 2015.

Virksomheder, som er omfattet af anvendelsesområdet for artikel 19 a i regnskabsdirektivet, blev omfattet af de nye krav i § 99 a for regnskabsår, der begyndte 1. januar 2016 eller senere.

Virksomheder, som allerede var omfattet af den dagældende § 99 a, men ikke af direktivets anvendelsesområde, blev først omfattet af de nye krav i § 99 a for regnskabsår, der begyndte 1. januar 2018 eller senere. Det drejede sig om store virksomheder omfattet af regnskabsklasse C og virksomheder omfattet af regnskabsklasse D, som på balancetidspunktet har haft et gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i løbet af regnskabsåret på mindre end 500.

Regnskabsdirektivets artikel 19 a, stk. 1, indebærer, at de omhandlede virksomheder skal medtage en ikke-finansiel redegørelse i ledelsesberetningen. Redegørelsen skal indeholde en række nærmere angivne oplysninger om virksomhedens samfundsansvar, jf. nedenfor.

Oplysningerne skal ifølge direktivet gives i det omfang, det er nødvendigt for forståelsen af virksomhedens udvikling, resultat, situation og dens aktivitets påvirkning af samfundet. Der er således tale om, at redegørelsen for samfundsansvar skal have relation til virksomhedens kerneforretning, og at oplysningerne skal gives i det omfang, de er nødvendige for at sikre forståelsen af virksomhedens udvikling, resultat, situation og dens aktivitets påvirkning af det omgivende samfund.

Efter den gældende § 99 a skal store virksomheder omfattet af regnskabsklasse C og virksomheder omfattet af regnskabsklasse D (statslige aktieselskaber og børsnoterede virksomheder) supplere ledelsesberetningen med en redegørelse for samfundsansvar.

Forslaget til nyaffattelse af § 99 a, stk. 1, viderefører det eksisterende anvendelsesområde for bestemmelsen. Der er tale om et bredere anvendelsesområde, end der følger af artikel 19 a i regnskabsdirektivet. Se nærmere herom i de almindelige bemærkninger, afsnit 7.

Den foreslåede nyaffattelse indebærer ændringer i bestemmelsens struktur, en række præciseringer samt indførelse af enkelte nye krav og en undtagelsesmulighed for så vidt angår visse oplysninger, hvis offentliggørelse kan volde betydelig skade for virksomheden (skadesklausul). De foreslåede præciseringer er foretaget dels som følge af en fornyet vurdering af, hvorledes direktivets krav mest hensigtsmæssigt implementeres, dels at der er behov for at tydeliggøre flere af kravene og sikre konsistens i bestemmelsen. De foreslåede stk. 5-10 svarer i høj grad til de gældende stk. 4-9.

§ 99 a skal ses i lyset af lovens § 12, som indeholder et generelt krav om, at årsrapporten skal udarbejdes således, at den støtter regnskabsbrugeren i dennes økonomiske beslutninger. Regnskabsbrugerne udgør en bred kreds af interessenter, herunder virksomheder, organisationer, offentlige myndigheder, medarbejdere, aktionærer, kunder, leverandører, långivere m.fl., hvis økonomiske beslutninger normalt må forventes at kunne blive påvirket af en årsrapport. De omhandlede beslutninger kan f.eks. vedrøre placering af regnskabsbrugerens egne ressourcer (f.eks. investering, långivning m.v., ansættelse i virksomheden), ledelsens forvaltning af virksomhedens ressourcer og fordeling af virksomhedens ressourcer (udbetaling af udbytte m.v.). Oplysningerne har således alene til formål at understøtte økonomiske beslutninger i forhold til virksomheden.

Det foreslåede § 99 a, stk. 1, fastslår i lighed med den hidtil gældende bestemmelse, at virksomheden skal supplere ledelsesberetningen med en redegørelse for samfundsansvar. Ved nyaffattelsen tydeliggøres det, at redegørelsen skal indeholde oplysninger i det omfang, det er nødvendigt for at sikre forståelsen af virksomhedens udvikling, resultat, situation og dens aktivitets påvirkning af samfundet.

Af stk. 1 følger en ubetinget pligt til at udarbejde en redegørelse for samfundsansvar. Formuleringen i det foreslåede stk. 1, 3. pkt., om, at oplysningerne skal sikre forståelsen af virksomhedens udvikling, resultat, situation og virksomhedens aktivitets påvirkning af forholdene i 2. pkt., indebærer imidlertid, at redegørelsen kan have varierende omfang. Oplysningerne efter stk. 2 afhænger af virksomhedens aktivitet, og i hvor stor udstrækning virksomheden har politikker for samfundsansvar. Oplysninger krævet efter stk. 3 skal altid gives, også i tilfælde hvor en virksomhed ikke har nogen politikker.

Efter stk. 1 skal redegørelsen som minimum indeholde oplysninger vedrørende miljøforhold, herunder virksomhedens arbejde med at reducere klimapåvirkningen ved virksomhedens aktivitet, sociale- og personaleforhold samt forhold vedrørende respekt for menneskerettighederne, bekæmpelse af korruption og bestikkelse.

Vurderingen af væsentlighed for den ikke-finansielle redegørelse skal ske ud fra formålet med redegørelsen. Redegørelsen for samfundsansvar skal være retvisende for de forhold, beretningen omhandler, jf. årsregnskabslovens § 11, stk. 1, 2. pkt. Det almindelige væsentlighedskriterium i § 13, stk. 1, nr. 3, finder også anvendelse med de fornødne tilpasninger set i forhold til formålet med redegørelsen. Virksomheden skal derfor foretage en vurdering af, hvilke oplysninger der er væsentlige og relevante for den konkrete virksomheds regnskabsbrugere. Der er således ikke tale om, hvilke oplysninger der er væsentlige for virksomheden, men om hvilke oplysninger der er væsentlige for regnskabsbrugeren i forhold til dennes beslutningstagen. Det afgørende er således, at regnskabsbrugeren får en forståelse af de i redegørelsen nævnte forhold.

Efter § 99, stk. 1, nr. 1, skal ledelsesberetningen indeholde en beskrivelse af virksomhedens væsentligste aktiviteter. Det almindelige væsentlighedskriterium i § 13, stk. 1, nr. 3, indebærer, at virksomheder i henhold til bestemmelsen i § 99, stk. 1, nr. 1, skal give en beskrivelse af de produkter og ydelser, som genererer størstedelen af nettoomsætningen og indtjeningen. Når en virksomhed i forbindelse med udarbejdelse af virksomhedens redegørelse for politikker for samfundsansvar, jf. § 99 a, vurderer væsentlighed, skal der anlægges en bredere betragtning end ved væsentlighedsvurderingen efter § 99. Nærmere bestemt skal væsentlighedsvurderingen i forhold til § 99 a ikke alene foretages med udgangspunkt i finansielle oplysninger, da oplysningerne, der kræves i § 99 a, har til formål at hjælpe interessenterne med at forstå virksomhedens udvikling, resultat, situation og virksomhedens aktivitets påvirkning af miljø- klima-, sociale- og personaleforhold samt af forhold vedrørende respekt for menneskerettigheder, bekæmpelse af korruption og bestikkelse. Mens § 99 tager udgangspunkt i de finansielle oplysninger, har § 99 a således et bredere formål.

I henhold til det foreslåede stk. 2 skal der gives oplysninger om de i stk. 1 nævnte forhold, jf. direktivets artikel 19 a, stk. 1. De i stk. 1 nævnte forhold, som er omtalt ovenfor, er uændrede i forhold til den gældende § 99 a, stk. 1.

Det foreslåede stk. 2, 2. pkt., svarer til det gældende § 99 a, stk. 3, dog således at det præciseres, at hvis virksomheden ikke har en politik for et af de i stk. 1 nævnte forhold, skal det ikke alene oplyses, men der skal gives en klar og begrundet forklaring for de forhold, hvor virksomheden har valgt ikke at have politikker. Redegørelsen skal gives for hvert af de forhold i stk. 1, hvor virksomheden ikke har en politik. Bestemmelsen implementerer artikel 19 a, stk. 1, 3. afsnit.

Med den foreslåede ændring understreges det, at virksomheden skal oplyse og begrunde, hvorfor virksomheden ikke har udarbejdet en politik, hvis dette er tilfældet.

Regnskabsdirektivet artikel 19 a fastslår, at forklaringen, der skal gives for hvert enkelt forhold, skal være klar og begrundet, hvilket med forslaget til nyaffattelsen af stk. 2, 2. pkt., fremgår direkte af lovteksten. Vurderes det af en virksomhed, at der ikke er behov for at have politikker for samfundsansvar, er det f.eks. ikke fyldestgørende, at virksomheden blot oplyser, at den ikke har politikker for samfundsansvar grundet virksomhedens størrelse eller branche. En tilstrækkelig begrundelse kan derimod f.eks. være at oplyse om, hvorfor det konkret ikke er relevant for den pågældende virksomhed at have en politik for f.eks. miljøforhold. En forklaring her kunne være, at virksomhedens aktivitet hverken belaster miljøet eller indebærer en risiko for miljøet, ligesom virksomhedens væsentlige underleverandører ikke påvirker miljøet ved udførelsen af arbejde for virksomheden.

Præambel nr. 7 til ændringsdirektivet uddyber, hvilke oplysninger der bør eller kan gives i redegørelsen for hvert forhold. Som eksempler på oplysninger om miljøforhold nævnes oplysninger om aktuelle og forudsigelige påvirkninger af en virksomheds aktiviteter for miljøet, og hvor det er relevant, for sundheden og sikkerheden, brugen af vedvarende og/eller ikke-vedvarende energikilder, drivhusgasemissioner, vandforbrug og luftforurening. Miljø- og klimaforhold betragtes som to selvstændige forhold, men virksomheden kan dog vælge at lade oplysninger om klimaforhold indgå som en del af virksomhedens miljørapportering.

Som eksempler på oplysninger om sociale og personalemæssige anliggender nævner præambel nr. 7 oplysninger om de foranstaltninger, der er truffet for at sikre ligestilling, gennemførelsen af Den Internationale Arbejdsorganisations grundlæggende konventioner, arbejdsvilkår, dialogen mellem arbejdsmarkedets parter, respekten for arbejdstagernes ret til at blive informeret og hørt, respekten for fagforeningsrettigheder, sundhed og sikkerhed på arbejdspladsen og dialogen med lokalsamfundet og/eller de foranstaltninger, der er truffet for at sikre beskyttelsen og udviklingen af disse samfund. Med hensyn til oplysninger om menneskerettigheder, herunder arbejdstagerrettigheder, samt bekæmpelse af korruption og bestikkelse, kan den ikke-finansielle redegørelse indeholde oplysninger om forebyggelse af negative påvirkninger af menneskerettighederne og/eller de instrumenter, der er indført til bekæmpelse af korruption og bestikkelse.

Redegørelsen skal ifølge det foreslåede stk. 2 indeholde oplysninger om virksomhedens politikker for samfundsansvar for de i stk. 1 nævnte forhold, herunder om eventuelle standarder, retningslinjer eller principper for samfundsansvar, som virksomheden anvender, svarende til den gældende § 99 a, stk. 2, nr. 2. Ved politikker forstås i denne forbindelse bredt virksomhedens interne retningslinjer, målsætninger eller andre dokumenter, der beskriver, hvordan virksomheden arbejder med samfundsansvar. Det er således uden betydning, om dokumentet er benævnt politik eller retningslinjer eller lignende. Dette følger af lovens grundlæggende princip i § 13, stk. 1, nr. 2, om, at der skal tages hensyn til de reelle forhold fremfor formaliteter uden reelt indhold.

Efter forslagets stk. 2, nr. 1, skal virksomheden for hvert forhold i stk. 1, hvor den har politikker, give oplysninger om indholdet af virksomhedens politik. Det er således ikke tilstrækkeligt alene at oplyse, at virksomheden har en politik for et givent forhold, som eksempelvis miljø. Virksomheden skal også redegøre for indholdet af den pågældende politik. I overensstemmelse med stk. 1 skal der gives de oplysninger, som er nødvendige for at sikre forståelsen af politikken, for så vidt angår virksomhedens udvikling, resultat, situation og aktivitets påvirkning af det pågældende forhold. Der er generelt tale om videreførelse af gældende ret i § 99 a, stk. 2, nr. 2.

Redegørelsen skal opfylde kravet i § 13, stk. 2, om kontinuitet. Hvis en virksomhed oplyser om sin politik, skal den tillige oplyse om resultaterne af denne politik, indtil politikken ophæves. En virksomhed kan således ikke omtale politikker et år uden at oplyse om resultaterne i det følgende år. Udgangspunktet er, at en virksomhed skal rapportere om resultaterne af den politik, som er meldt ud i tidligere år. Hvis en virksomhed ændrer politik i et år, skal der i det følgende år oplyses om resultaterne indtil det tidspunkt, hvor politikken er ophævet, samt oplyses om betydningen af den ændrede politik, jf. § 13, stk. 2.

En virksomhed kan ophæve eksisterende politikker og indføre nye. For en ophævet politik skal der dog oplyses om resultater indtil det tidspunkt, hvor politikken er ophævet. Hvis en politik ophæves midt i et regnskabsår, skal dette oplyses, ligesom resultaterne i det første halvår skal oplyses.

Efter forslagets stk. 2, nr. 2, skal virksomheden for hvert forhold i stk. 1, hvor den har politikker – som hidtil redegøre for, hvordan den omsætter sine politikker for samfundsansvar til handling. Virksomheden skal herunder redegøre for eventuelle systemer eller procedurer herfor. Det kan eksempelvis være ledelsessystemer, kontrolsystemer, evalueringer eller andre procedurer, der systematisk gennemgår implementeringen af politikkerne. Dette omfatter også, at virksomheden skal oplyse, hvis den er certificeret i henhold til en certificeringsordning for enten processer eller produkter (mærkningsordninger). Ifølge artikel 19 a, stk. 1, litra b og c, i regnskabsdirektivet skal virksomheden oplyse om politikker og resultater heraf. Direktivet kræver således ikke eksplicit, at virksomheden redegør for, hvordan politikken omsættes til handling. Det er dog fundet hensigtsmæssigt at bibeholde det gældende krav om oplysninger om, hvordan politikken omsættes til handling, da der herved sikres en sammenhængende redegørelse fra politik til resultater. Det er således vurderet, at direktivets krav om, at der skal oplyses om resultater, naturligt forudsætter, at der oplyses om, hvordan politikkerne omsættes til resultater. Beskrivelsen af resultaterne vil således naturligt indeholde oplysninger om, hvordan politikken er omsat.

Forslagets stk. 2, nr. 3, vedrørende redegørelse for anvendte processer for nødvendig omhu (»due diligence«) ændres ikke materielt i forhold til det gældende stk. 2, nr. 3. Redegørelsen skal således – for hvert forhold i stk. 1, hvor virksomheden har politikker – indeholde oplysninger om processer for nødvendig omhu (due diligence), hvis virksomheden anvender sådanne processer. Anvendes sådanne processer ikke for et af de i stk. 1 nævnte forhold, er der ikke krav om, at redegørelsen indeholder oplysninger eller en begrundelse herfor.

Due-diligence-begrebet skal forstås således, som det er defineret i internationale retningslinjer for samfundsansvar som f.eks. OECD’s Retningslinjer for Multinationale Virksomheder og FN’s Retningslinjer for Menneskerettigheder og Erhvervsliv – begge vedtaget i 2011 – hvor det indgår som et centralt element. Ændringsdirektivet refererer til de nævnte internationale retningslinjer. Begrebet »due diligence«, som anvendes i direktivets artikel 19 a, stk. 1, litra b, er implementeret i § 99 a, stk. 2, nr. 3, som »nødvendig omhu (due diligence)«.

Kravet om beskrivelse af anvendte due diligence processer udspringer af kravet i artikel 19 a, stk. 1, litra b, i regnskabsdirektivet om, at beskrivelsen af virksomhedens politikker skal omfatte en beskrivelse af »gennemførte due diligence processer«. Virksomhederne har således ikke efter direktivet pligt til at anvende såkaldte due diligence processer, men har pligt til for hvert politikforhold at oplyse om anvendelsen af sådanne processer, hvis virksomheden gør brug heraf. Direktivet uddyber ikke nærmere, hvilke oplysninger virksomheden skal give om anvendte due diligence processer. Virksomheden skal derfor foretage en konkret vurdering af, hvilke oplysninger, den skal give herom i forhold til virksomhedens politikker for samfundsansvar. Vurderingen skal foretages under hensyntagen til, at oplysningerne skal være relevante og proportionale set i forhold til virksomhedens aktiviteter.

Det foreslåede stk. 2, nr. 4 , svarer til det gældende § 99 a, stk. 2, nr. 6. Bestemmelsen refererer til de i stk. 1 nævnte forhold for at sikre kontinuiteten i rapporteringen. Formuleringen er tilpasset sprogligt således, at »virksomhedens eventuelle forventninger« foreslås ændret til »virksomhedens forventninger«.

Stk. 2, nr. 4, indeholder krav om, at der skal gives oplysning om virksomhedens vurdering af, hvilke resultater der er opnået i regnskabsåret som følge af virksomhedens arbejde med samfundsansvar. Oplysningerne skal gives for hvert enkelt forhold, hvor virksomheden har en politik. Efter stk. 2, nr. 4, skal virksomheden endvidere oplyse om virksomhedens forventninger til virksomhedens arbejde med samfundsansvar fremover. Kravet svarer til det gældende § 99 a, stk. 2, nr. 6.

Kravet om, at virksomheden skal oplyse om virksomhedens vurdering af de resultater, der er opnået i regnskabsåret, implementerer regnskabsdirektivets artikel 19 a, stk. 1, litra c. Kravet om, at virksomheden skal oplyse om virksomhedens forventninger til arbejdet fremover, er udtryk for et særligt dansk krav. Oplysninger om ledelsens forventninger til virksomhedens arbejde med samfundsansvar kan være en meget relevant oplysning for regnskabsbrugeren – på samme måde som oplysninger om ledelsens forventninger til en virksomheds forventede finansielle udvikling, som kræves efter § 99, stk. 1, nr. 5. Dette skal ses i sammenhæng med lovens § 12, stk. 2, hvorefter årsrapporten skal udarbejdes således, at den støtter regnskabsbrugeren i dennes økonomiske beslutninger, herunder beslutninger om placering af regnskabsbrugerens ressourcer. En virksomheds arbejde med ikke-finansielle forhold og ledelsens forventninger til dette arbejde kan udgøre en forudsætning for regnskabsbrugerens beslutning om blandt andet placering af deres ressourcer.

I tilfælde hvor en virksomhed, f.eks. i det foregående regnskabsår før, har indført en ny politik eller ændret en politik, og politikken ikke har givet resultater, skal virksomheden blot oplyse dette i sin redegørelse.

Der er hverken i ændringsdirektivet eller i § 99 a, stk. 2, nr. 4, krav om, at virksomheden skal vurdere, hvilke målbare økonomiske resultater arbejdet med samfundsansvar har medført. Det er omvendt heller ikke tilstrækkeligt alene at oplyse om værdiskabende resultater for virksomheden selv. Såvel positive som negative resultater for hvert af de forhold, hvor virksomheden har en politik, skal oplyses i det omfang de er væsentlige.

Oplysningerne skal have relation til virksomhedens kerneforretning og skal gives i det omfang, de er nødvendige for at sikre forståelsen af udviklingen i og påvirkningen fra kerneforretningens aktiviteter. Dette kan eksempelvis omfatte positive eller negative påvirkninger af medarbejderes trivsel, berørte personers menneskerettigheder blandt eksempelvis leverandører, eller miljø- og klimamæssige påvirkninger osv.

Efter det foreslåede stk. 3 skal redegørelsen, uanset om virksomheden har politikker for de i stk. 1 nævnte forhold, indeholde oplysninger efter stk. 3, nr. 1-4. Disse oplysninger skal således indgå i redegørelsen, selvom virksomheden har valgt ikke at have politikker for samfundsansvar.

Ifølge det foreslåede stk. 3, nr. 1, skal redegørelsen indeholde en kort og præcis beskrivelse af virksomhedens forretningsmodel. Beskrivelsen skal bidrage til forståelsen af sammenhængen mellem kerneforretningen og virksomhedens arbejde med samfundsansvar. Kerneforretning defineres som virksomhedens løbende aktiviteter. Hvorvidt der er tale om en for virksomheden stor eller lille aktivitet, er således uden betydning for denne definition. Når kerneforretningen skal beskrives, er det naturligt at fokusere på den del af kerneforretningen, som har den største aktuelle eller mulige påvirkning på samfundet. Dette er ikke nødvendigvis virksomhedens største aktivitet målt på omsætning m.v.

Stk. 3, nr. 1, implementerer artikel 19 a, stk. 1, litra a, i regnskabsdirektivet. Direktivet angiver ikke nærmere, hvilke krav der stilles til beskrivelsen af virksomhedens forretningsmodel, men angiver blot, at forretningsmodellen skal beskrives kort. Virksomheden definerer således selv indholdet og detaljeringsgraden af de oplysninger, der gives om forretningsmodellen. Formålet med at kræve oplysninger om virksomhedens forretningsmodel er, at det kan bidrage til forståelsen af koblingen mellem virksomhedens strategi og kerneforretning og virksomhedens tilgang til samfundsansvar. Derfor vil det være naturligt, at beskrivelsen af forretningsmodellen inkluderer emner som f.eks. forretningsområder, produkter og tjenesteydelser. Beskrivelsen skal gives på en klar, forståelig og faktuel måde, hvor der udelades oplysninger af mere reklamemæssig karakter.

Ifølge det foreslåede stk. 3, nr. 2, 1. pkt., skal redegørelsen indeholde oplysninger om de væsentligste risici forbundet med de i stk. 1 nævnte forhold i relation til virksomhedens forretningsaktiviteter, herunder, hvor det er relevant og proportionalt, i relation til virksomhedens forretningsforbindelser, produkter eller tjenesteydelser, som indebærer en særlig risiko for negative påvirkninger af de i stk. 1 nævnte forhold. I henhold til stk. 3, nr. 2, 2. pkt., skal der gives oplysninger om, hvordan virksomheden håndterer de pågældende risici. Der skal alene oplyses om ikke-finansielle risici, idet årsregnskabsloven indeholder særlige bestemmelser om oplysninger om finansielle risici. For visse risici kan der være både et finansielt element og et ikke-finansielt. Det kan f.eks. være aktuelt på miljøområdet, hvor forurening kan medføre et krav om oprensning. I disse tilfælde vil det være naturligt at give en samlet beskrivelse af problematikken, f.eks. ved, at der foretages krydshenvisning mellem beskrivelsen af de finansielle og de ikke-finansielle risici.

I medfør af det foreslåede stk. 3, nr. 2, tydeliggøres det i forhold til gældende ret, at der, som minimum, skal rapporteres om væsentlige risici for de i stk. 1 nævnte forhold, uanset om virksomheden har en politik for området. F.eks. skal en virksomhed rapportere om væsentlige ikke-finansielle risici for miljøforhold, uagtet at virksomheden ikke har politikker for miljøforhold. Derudover skal der, hvor det er relevant og proportionalt, gives oplysninger i relation til virksomhedens forretningsforbindelser, produkter og tjenesteydelser, som indebærer en særlig risiko for negativ påvirkning af de i stk. 1 nævnte forhold, som er omtalt ovenfor. Begreberne forretningsforbindelser og negative påvirkninger (adverse impacts) er defineret i både OECD’s Retningslinjer for Multinationale Virksomheder (2011) og FN’s Retningslinjer for Menneskerettigheder og Erhvervsliv (2011), som direktivet refererer til.

Det foreslåede stk. 3, nr. 2, gennemfører artikel 19 a, stk. 1, litra d, i regnskabsdirektivet. Afgrænsningen af de væsentligste risici, jf. det foreslåede stk. 3, nr. 2, må bero på en konkret væsentlighedsvurdering.

Præambel nr. 8 til ændringsdirektivet præciserer, at virksomhederne bør fremlægge tilstrækkelige oplysninger om forhold, der springer i øjnene, som de der med størst sandsynlighed vil føre til, at de væsentligste risici for alvorlige påvirkninger manifesterer sig, samt om påvirkninger, der allerede har manifesteret sig. Alvoren af sådanne påvirkninger bør vurderes på baggrund af deres omfang og grad. Risikoen for negativ påvirkning kan stamme fra virksomhedens egne aktiviteter eller kan hænge sammen med dens drift, og hvor det er relevant og proportionalt, dens produkter, tjenesteydelser eller forretningsforbindelser, herunder leverandør- og underleverandørkæder.

Det foreslåede stk. 3, nr. 3, viderefører det gældende stk. 2, nr. 5. Bestemmelsen indebærer, at virksomheden, uanset om den har politikker for de i stk. 1 nævnte forhold, skal redegøre for ikke-finansielle nøgleresultatindikatorer, som er relevante for specifikke forretningsaktiviteter. Virksomheden er dog ikke forpligtet til at anvende nøgleresultatindikatorer. Med den foreslåede ordlyd er der ikke tale om en materiel ændring, men alene en præcisering i forhold til den gældende § 99 a, stk. 2, nr. 5. Det er med den foreslåede nyaffattelse således præciseret, at oplysningerne skal gives, uanset om virksomheden har politikker for de i stk. 1 nævnte forhold. Derudover erstattes betegnelsen »nøglepræstationsindikatorer« med »nøgleresultatindikatorer«, som er den oversættelse af »Key performance indicators«, som Europa-Kommissionen har anvendt i sin vejledning og i den danske oversættelse af direktivet. Herved skabes overensstemmelse mellem årsregnskabslovens begreber og direktivet samt Kommissionens vejledning til direktivet.

Nøgleresultatindikatorer er et alment kendt og benyttet værktøj, som har til formål at måle virksomhedens indsats qua resultatmål for en given målsætning på bestemte forretningsaktiviteter. Sådanne indikatorer kan også anvendes på ikke-finansielle områder som f.eks. miljø- og sociale forhold.

Det foreslåede stk. 3, nr. 3, implementerer regnskabsdirektivets artikel 19 a, stk. 1, litra e. Direktivet angiver ikke nærmere, hvordan anvendelse af nøgleresultatindikatorer skal beskrives, eller hvilke nøgleresultatindikatorer virksomheden som minimum skal beskrive. Der er i direktivet ikke krav om, at der i virksomhedens redegørelse skal gives oplysninger herom eller en begrundelse herfor, såfremt virksomheden ikke har nøgleresultatindikatorer for et af de i stk. 1 nævnte områder. Hvis virksomheden har udarbejdet nøgleresultatindikatorer, skal disse dog oplyses.

Ifølge § 53, stk. 1, skal en virksomhed redegøre for de indregningsmetoder og målegrundlag, der er anvendt i ledelsesberetningen. Bestemmelsen indebærer, at en virksomhed skal redegøre for indregning og målegrundlag for ikke-finansielle nøgleresultatindikatorer, dvs. at det skal fremgå af redegørelsen, hvorledes de ikke-finansielle nøgleresultatindikatorer er beregnet.

Det foreslåede stk . 3, nr. 4 , implementerer regnskabsdirektivets artikel 19 a, stk. 1, og omhandler, at virksomhedens redegørelse, hvor det er relevant, skal indeholde henvisninger til og yderligere forklaring af beløb fra den finansielle del af regnskabet. Et eksempel herpå kan være, at der henvises til store miljøomkostninger eller en forpligtelse til at foretage oprensning af forurening ved virksomhedens produktionsanlæg. Bestemmelsen har ikke til formål, at der skal ske gentagelser af den finansielle rapportering, men at relevante beløb bliver omtalt – i en CSR-kontekst – til gavn for regnskabsbrugernes forståelse af regnskabet. Bestemmelsen har ved en fejl ikke tidligere været implementeret.

Ved det foreslåede stk. 4, 1. pkt., indsættes der i overensstemmelse med regnskabsdirektivets artikel 19 a, stk. 1, en undtagelsesbestemmelse i form af en skadesklausul – et såkaldt »Safe Harbour Principle «. Efter bestemmelsen kan en virksomhed i særlige tilfælde undlade at give oplysninger i redegørelsen for samfundsansvar, hvis offentliggørelsen af oplysningerne kan forventes at volde betydelig skade for virksomheden i forbindelse med igangværende forhandlinger eller retstvister. Undtagelsesbestemmelsen har ikke tidligere været implementeret. Artikel 19 a, stk. 1, giver medlemslandene mulighed for at tillade en sådan undtagelsesbestemmelse, og en stor andel af medlemslandene, herunder Tyskland, England, Irland og Sverige, har valgt at implementere undtagelsen. For at sikre, at danske virksomheder har de samme vilkår som deres udenlandske konkurrenter, foreslås det, at undtagelsesbestemmelsen implementeres.

Det foreslåede stk. 4, 2. pkt. foreskriver, at bestemmelsen kan kun bruges i særlige tilfælde, hvor ledelsen ud fra en konkret vurdering finder det nødvendigt at udelade oplysninger om samfundsansvar, fordi offentliggørelse af de pågældende oplysninger vil volde betydelig skade for virksomheden i forbindelse med igangværende forhandlinger eller retstvister. Oplysningerne kan kun udelades, hvis udeladelsen ikke forhindrer, at redegørelsen for samfundsansvar giver en rimelig og afbalanceret forståelse for virksomhedens udvikling, resultat, situation og dens aktivitets påvirkning af de i stk. 1 nævnte forhold. En udeladelse af oplysninger skal være behørigt begrundet og godkendt af medlemmerne af virksomhedens ledelse. I henhold til lovens § 8, stk. 2, 1. pkt., har hvert enkelt medlem af ledelsen et ansvar for, at årsrapporten udarbejdes i overensstemmelse med lovgivningen og således også for, at betingelserne for at anvende undtagelsen er opfyldt.

Det foreslåede stk. 4, 3. pkt. medfører, at såfremt en virksomhed anvender undtagelsesbestemmelsen, skal dette fremgå af redegørelsen for samfundsansvar. Kravet findes ikke i ændringsdirektivet, men det er vurderet hensigtsmæssigt, at virksomheden – i generelle vendinger – har pligt til at oplyse om brug af undtagelsen. Det vil i forbindelse med kontrol af virksomhedernes redegørelse også være tydeligt, om virksomhederne blot »mangler« oplysninger, eller om der er tale om anvendelse af undtagelsesbestemmelsen.

Det foreslåede stk. 5 er en videreførelse af det gældende § 99 a, stk. 4, uden indholdsmæssige ændringer. Bestemmelsen vedrører redegørelsens placering og offentliggørelse og ligger inden for rammerne af direktivets bestemmelser om redegørelsens placering og offentliggørelse, jf. regnskabsdirektivets artikel 19 a, stk. 4. Stk. 5 indebærer, at redegørelsen for samfundsansvar som hidtil skal gives i eller i tilknytning til ledelsesberetningen, i en supplerende beretning i årsrapporten, hvortil der henvises i ledelsesberetningen, eller på virksomhedens hjemmeside, hvortil der henvises i ledelsesberetningen. Erhvervsstyrelsen fastsætter nærmere regler herom, jf. det foreslåede stk. 9. Erhvervsstyrelsen fastsætter endvidere regler om revisors pligter i forhold til de oplysninger, som offentliggøres heri. Den enkelte virksomhed kan således frit vælge den offentliggørelsesmåde, som virksomheden anser for mest hensigtsmæssig inden for lovens rammer.

Det foreslåede stk. 6 viderefører den gældende § 99 a, stk. 5, uden indholdsmæssige ændringer. Stk. 6 medfører, at en dattervirksomhed, som indgår i en koncern, kan undlade at medtage oplysningerne om samfundsansvar i sin egen ledelsesberetning, hvis modervirksomheden for den samlede koncern opfylder oplysningskravene efter stk. 1-4, jf. herved direktivets artikel 19 a, stk. 3 og 4, hvoraf det fremgår, at der kan rapporteres på koncernniveau, såfremt der for koncernen udarbejdes en konsolideret ledelsesberetning i overensstemmelse med artikel 29 a, stk. 2 og 3.

I sammenhæng hermed videreføres det gældende § 99 a, stk. 6, i det foreslåede stk. 7 . Bestemmelsen vedrører muligheden for, at virksomheder, som udarbejder koncernregnskaber, kan nøjes med at give oplysningerne efter stk. 1-4 for koncernen som helhed.

Det er ikke i det gældende § 99 a, stk. 6, et krav, at dattervirksomheden ved brug af stk. 6 i sin ledelsesberetning skal henvise til modervirksomhedens redegørelse for samfundsansvar. Baggrunden herfor har været, at dette ikke er et krav efter direktivet. Det er en fordel for regnskabsbrugeren, herunder også i forbindelse med kontrol af regnskabet, at der medtages en sådan henvisning i dattervirksomhedens ledelsesberetning, så regnskabsbrugeren får oplyst, hvor redegørelsen kan findes.

Efter den foreslåede bestemmelse i stk. 7, 2. pkt., skal en dattervirksomhed ved brug af muligheden i stk. 7, 1. pkt., oplyse, at rapporteringen efter § 99 a indgår som en del af modervirksomhedens rapportering. Dattervirksomheden skal oplyse, hvilken modervirksomhed der har medtaget redegørelsen, og hvor denne er offentliggjort. Dette kan ske med link til den relevante del af modervirksomhedens hjemmeside, såfremt redegørelsen fremgår heraf eller – hvis der er tale om en dansk modervirksomhed som medtager redegørelsen i selve årsrapporten – med angivelse af navn og CVR-nr. for modervirksomheden.

Der er i overensstemmelse med regnskabsdirektivet ikke mulighed for, at en modervirksomhed henviser nedad i koncernen til dattervirksomhedens redegørelse. En modervirksomhed kan således ikke undlade at udarbejde en redegørelse for samfundsansvar med den begrundelse, at dattervirksomheden har offentliggjort en redegørelse for samfundsansvar, selv ikke hvis redegørelsen omfatter den samlede koncern.

Det foreslåede stk. 8 viderefører det gældende § 99 a, stk. 7, uden indholdsmæssige ændringer. Bestemmelsen giver virksomheden mulighed for at undlade at udarbejde en redegørelse for samfundsansvar, hvis virksomheden efter internationale retningslinjer eller standarder oplyser om sine politikker for samfundsansvar. Stk. 8 har baggrund i regnskabsdirektivets artikel 19 a, stk. 4. Heraf fremgår det, at medlemslandene kan fritage virksomhederne fra kravet om udarbejdelse af en redegørelse for samfundsansvar, hvis virksomheden udarbejder en selvstændig rapport herom (f.eks. en FN Global Compact Communication on Progress (COP) rapport), der dækker den samme regnskabsperiode som årsrapporten, og som lever op til oplysningskravene i direktivets artikel 19 a, stk. 1, som er implementeret i årsregnskabslovens § 99 a. Med hensyn til de indholdsmæssige krav indebærer dette, at en selvstændig rapport i form af f.eks. en FN Global Compact Communication on Progress (COP) eller f.eks. en Global Reporting Initiative (GRI) rapport skal opfylde alle regnskabsdirektivets oplysningskrav. Hvis en redegørelse for samfundsansvar udarbejdet efter internationale retningslinjer eller standarder således ikke lever op til kravene i lovens § 99 a, skal virksomheden supplere redegørelsen.

For de virksomheder, som i dag anvender undtagelsen i den gældende § 99 a, stk. 8, er det fortsat ikke tilstrækkeligt i ledelsesberetningen at henvise til f.eks. FN Global Compacts hjemmeside, hvor virksomhedens Global Compact rapport er offentliggjort. Virksomhedens Global Compact rapport skal også være offentligt tilgængelig på virksomhedens egen hjemmeside via en henvisning hertil i ledelsesberetningen, som omtalt i bemærkningerne til den foreslåede stk. 10 nedenfor. Desuden skal rapporten for hvert politikforhold opfylde regnskabsdirektivets oplysningskrav som omtalt i bemærkningerne til stk. 8.

Det foreslåede stk. 9 viderefører den gældende § 99 a, stk. 8, uden indholdsmæssige ændringer. Der er alene tale om ændringer i referencer. Det foreslåede stk. 9,

1. pkt ., bemyndiger Erhvervsstyrelsen til at fastsætte nærmere regler om offentliggørelse af redegørelsen for samfundsansvar i en supplerende beretning til årsrapporten og om revisors pligter i forhold til de oplysninger, som offentliggøres heri. Det foreslåede stk. 9,
2. pkt ., bemyndiger Erhvervsstyrelsen til at fastsætte nærmere regler om offentliggørelse på virksomhedens hjemmeside af redegørelsen for samfundsansvar, herunder regler om virksomhedens opdatering af oplysningerne på hjemmesiden og revisors pligter i forbindelse med de oplysninger, som offentliggøres på hjemmesiden.

Erhvervsstyrelsen har med hjemmel i det gældende § 99 a, stk. 8, udstedt bekendtgørelse nr. 558 af 1. juni 2016 om offentliggørelse af en række redegørelser efter årsregnskabsloven. Bekendtgørelsen indeholder bl.a. regler om, hvordan den lovpligtige redegørelse, som virksomheden udarbejder efter § 99 a, skal betegnes, så der ikke kan opstå tvivl om, at der er tale om den lovpligtige redegørelse i modsætning til eventuelle frivillige oplysninger om samfundsansvar, som virksomheden måtte vælge at offentliggøre udover den lovpligtige redegørelse. Den offentliggjorte lovpligtige redegørelse må ikke ændres efterfølgende, men virksomheden har mulighed for at offentliggøre en opdatering af oplysningerne i redegørelsen i løbet af det/de efterfølgende regnskabsår efter reglerne herom i bekendtgørelsen. Oplysningerne i opdateringen skal holdes tydeligt adskilt fra den lovpligtige redegørelse, f.eks. under betegnelsen »frivillige supplerende oplysninger om samfundsansvar«.

Hvis virksomheden vælger at placere den lovpligtige redegørelse, jf. § 99 a, på virksomhedens hjemmeside via en henvisning hertil i ledelsesberetningen, hindrer § 99 a ikke, at virksomheden også omtaler sit arbejde med samfundsansvar andre steder, f.eks. ved i ledelsesberetningen at medtage et resumé af redegørelsen for samfundsansvar. Sådanne frivillige oplysninger om samfundsansvar må dog ikke fremstå på en sådan måde, at de kan forveksles med den lovpligtige redegørelse for samfundsansvar efter § 99 a. Desuden er det en betingelse, at de frivillige oplysninger, som gives i ledelsesberetningen, opfylder årsregnskabslovens almindelige kvalitetskrav, herunder kravet i lovens § 11 om, at oplysningerne skal være retvisende.

Hvis den lovpligtige redegørelse, jf. § 99 a placeres i ledelsesberetningen, hindrer § 99 a og den gældende bekendtgørelse heller ikke, at virksomheden også offentliggør frivillige oplysninger om samfundsansvar andre steder, f.eks. på virksomhedens hjemmeside. § 99 a hindrer således ikke, at virksomheden f.eks. offentliggør en rapport, som uddyber redegørelsen efter § 99 a. Ligesom i eksemplet ovenfor må sådanne frivillige oplysninger om samfundsansvar ikke fremstå på en sådan måde, at de kan forveksles med den lovpligtige redegørelse.

I henhold til årsregnskabslovens § 135, stk. 5, skal revisor afgive en udtalelse om, hvorvidt oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet og et eventuelt koncernregnskab samt er udarbejdet i overensstemmelse med lovgivningens krav. Revisors udtalelse omfatter bl.a. ledelsens redegørelse for samfundsansvar i henhold til § 99 a. Det gælder, uanset om redegørelsen er placeret i ledelsesberetningen, i en supplerende beretning eller på virksomhedens hjemmeside via en henvisning hertil i ledelsesberetningen, da der er tale om en redegørelse, som hører til ledelsesberetningen.

Revisors udtalelse skal endvidere omfatte en beskrivelse af væsentlige fejl og mangler i ledelsesberetningen, som revisor måtte blive opmærksom på. Mangler kan bestå i, at der mangler en eller flere oplysninger, som lovgivningen kræver. Fejl kan bestå i, at de lovkrævede oplysninger ikke er opfyldt på korrekt vis. Konstateringen af eventuelle fejl og mangler sker på baggrund af en gennemlæsning af ledelsesberetningen. Det forudsættes, at revisor har kendskab til det regelgrundlag, der regulerer ledelsesberetningen.

Revisor skal, således kort beskrevet, gennemlæse ledelsesberetningen og 1) sammenholde oplysningerne heri med oplysningerne i årsregnskabet og et eventuelt koncernregnskab, 2) sammenholde oplysningerne heri med den viden og de forhold, revisor er blevet bekendt med i forbindelse med sin revision af regnskabet og 3) ud fra sin viden om regelgrundlaget tage stilling til, om der er fejl eller mangler i ledelsesberetningen.

De nærmere bestemmelser findes i bekendtgørelse nr. 1468 af 12. december 2017 om godkendte revisorers erklæringer. Reglerne er forklaret i erklæringsvejledningen, som kan læses på www.erst.dk.

Hvis redegørelsen for samfundsansvar efter § 99 a er placeret på virksomhedens hjemmeside eller i en supplerende beretning til årsrapporten via en henvisning hertil i ledelsesberetningen, har revisor – i tillæg til ovennævnte pligter – nogle særlige pligter, som fremgår af bekendtgørelse nr. 558 af 1. juni 2016 om offentliggørelse af en række redegørelser efter årsregnskabsloven. Er redegørelsen placeret på virksomhedens hjemmeside, skal revisor således bl.a. påse, at ledelsesberetningen indeholder oplysning herom med angivelse af den URL-adresse, der skal benyttes for at komme direkte til redegørelsen, eller til den side, hvor links til samtlige offentliggjorte redegørelser er tilgængelige. Redegørelsen skal offentliggøres som en samlet redegørelse under betegnelsen »Redegørelse for samfundsansvar, jf. årsregnskabslovens § 99 a«. Redegørelsen skal holdes tydeligt adskilt fra eventuelle yderligere oplysninger om samfundsansvar på virksomhedens hjemmeside, så den ikke kan forveksles med frivillige oplysninger om samfundsansvar, der ikke er en bestanddel af virksomhedens årsrapport. Det skal fremgå af redegørelsen, at den udgør en bestanddel af ledelsesberetningen i virksomhedens årsrapport.

I medfør af det foreslåede stk. 9 vil Erhvervsstyrelsen således fortsat have bemyndigelse til at fastsætte regler om offentliggørelse af redegørelsen for samfundsansvar. Med hjemmel i den gældende bestemmelse i stk. 8 har Erhvervsstyrelsen, som nævnt, udstedt bekendtgørelsen om offentliggørelse af en række redegørelser efter årsregnskabsloven, der er omtalt ovenfor. Virksomheder, som i dag udarbejder redegørelse for samfundsansvar efter den gældende § 99 a, men som fremover udarbejder redegørelsen efter den foreslåede § 99 a, vil således blive mødt med de samme krav med hensyn til redegørelsens placering og offentliggørelse som hidtil. Revisors opgaver i forbindelse med redegørelsen vil også være de samme som hidtil. Revisors opgaver ligger inden for direktivets rammer, jf. betragtning nr. 16 i præamblen til ændringsdirektivet.

Det foreslåede stk. 10 viderefører det gældende § 99 a, stk. 9, uden indholdsmæssige ændringer. Bestemmelsen giver Erhvervsstyrelsen bemyndigelse til at fastsætte nærmere regler med hensyn til, under hvilke betingelser en virksomhed, jf. det foreslåede stk. 8, kan oplyse om samfundsansvar efter internationale retningslinjer eller standarder. Med hjemmel i det gældende § 99 a, stk. 9, har Erhvervsstyrelsen udstedt bekendtgørelse nr. 558 af 1. juni 2016 om offentliggørelse af en række redegørelser efter årsregnskabsloven. Bekendtgørelsen indeholder bl.a. regler om, hvilke internationale standarder og retningslinjer der kan anvendes i stedet for udarbejdelse af en redegørelse for samfundsansvar efter den gældende § 99 a, herunder betingelserne herfor. Bekendtgørelsen forventes opdateret i forlængelse af ændringslovens ikrafttræden.

Den foreslåede § 99 a finder – ligesom den gældende § 99 a – tilsvarende anvendelse for ledelsesberetningen for koncerner, jf. § 128, stk. 2.

Til nr. 48

§ 99 b angiver krav til store virksomheders rapportering om måltal og politikker for det underrepræsenterede køn.

Pligten til at opstille måltal for andelen af det underrepræsenterede køn i det øverste ledelsesorgan og udarbejde politik for at øge det underrepræsenterede køn på virksomhedens øvrige ledelsesniveauer følger af § 139 a, stk. 1, nr. 1 og 2, i selskabsloven, § 18 a, stk. 1, nr. 1 og 2, i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, § 41, stk. 1, nr. 1 og 2, i lov om erhvervsdrivende fonde, § 79 a, stk. 1, nr. 1 og 2, i lov om finansiel virksomhed, § 29, stk. 1, nr. 1 og 2, i lov om betalinger, § 58, stk. 1, nr. 1 og 2, i lov om investeringsforeninger mv. og § 65, stk. 3, nr. 2, i lov om kapitalmarkeder.

I den gældende § 99 b er der en række henvisninger til bestemmelser i § 99 a, der finder tilsvarende anvendelse for § 99 b. Det er fundet hensigtsmæssigt at erstatte disse henvisninger med den tekst, der henvises til i § 99 a, tilpasset de særlige oplysningskrav i § 99 b. Det er vurderingen, at § 99 b på denne måde fremstår mere enkel og overskuelig. Herudover er der ved nyaffattelsen foretaget nogle sproglige forbedringer og præciseringer.

I medfør af det foreslåede stk. 1, der er en videreførelse af det gældende stk. 1, 1. pkt., skal store virksomheder, der er forpligtet til at opstille måltal for andelen af det underrepræsenterede køn i det øverste ledelsesorgan, oplyse om måltallet og redegøre for status for opfyldelsen af det opstillede måltal, herunder for hvorfor virksomheden i givet fald ikke har nået den opstillede målsætning. Virksomheden skal således oplyse det opstillede måltal, fordelingen af mænd og kvinder i den aktuelle sammensætning af det øverste ledelsesorgan – eksklusiv evt. medarbejdervalgte medlemmer – og konkludere, om det opstillede måltal er nået. Er det opstillede måltal ikke nået, skal der oplyses en begrundelse herfor.

Det gældende § 99 b, stk. 1, omfatter ifølge sin ordlyd store virksomheder, der har opstillet måltal. Ifølge den foreslåede affattelse af § 99 b, stk. 1, præciseres det, at bestemmelsen omfatter store virksomheder der, efter den selskabslovgivning, der er gældende for virksomheden, har en pligt til at opstille måltal. Pligten til at opstille måltal reguleres således ikke i årsregnskabsloven, men af de ovenfor nævnte love. Den foreslåede nyaffattelse medfører, at virksomheder, som ifølge den selskabslovgivning, der er gældende for virksomheden, har pligt til at opstille måltal, men som ikke har gjort dette og derfor ikke kan oplyse herom, ikke alene overtræder den selskabsretlige regulering, men også årsregnskabsloven.

Det fremgår ikke af den gældende § 99 b, at virksomheder skal oplyse det opstillede måltal, men dette fremgår af bemærkningerne til bestemmelsen. Efter den gældende § 99 b, stk. 1, skal virksomhederne bl.a. oplyse om status på opfyldelsen af det opstillede måltal, og i den forbindelse vil virksomheden naturligt oplyse selve måltallet. Med den foreslåede affattelse af stk. 1 præciseres det imidlertid, at selve måltallet skal oplyses.

Af det foreslåede stk. 2, der er en videreførelse af det gældende stk. 3, følger det, at virksomheder, der har en ligelig fordeling af mænd og kvinder i det øverste ledelsesorgan, og som derfor ikke har pligt til at opstille måltal, skal oplyse dette i ledelsesberetningen.

Ved en ligelig kønsfordeling forstås en fordeling på 40/60 pct. af henholdsvis kvinder og mænd eller det antal/pct., som ligger tættest på 40 pct. En tilsvarende forståelse af »underrepræsenteret« finder anvendelse i forhold til selskabslovens § 139 a og ligestillingslovens § 11. Det er uden betydning, hvilket køn der udgør henholdsvis 40 pct. eller 60 pct. Virksomheden har ikke pligt til at opstille måltal eller udarbejde en politik for at øge andelen af det underrepræsenterede køn, når den har opnået en kønsfordeling, hvor intet af de to køn er repræsenteret med under 40 pct. Det bemærkes, at virksomhederne vil blive omfattet af henholdsvis kravet om opstilling af måltal og kravet om udarbejdelse af en politik og af pligten til at redegøre herfor, hvis kønsfordelingen efterfølgende ændrer sig, således at der ikke længere er en ligelig fordeling. Når det konstateres, at der ikke længere er en ligelig fordeling, skal virksomheden hurtigst muligt sørge for at opstille et måltal og udarbejde politikker.

Det foreslåede stk. 3 vedrører indholdet af den redegørelse, som store virksomheder, der er forpligtet til at udarbejde en politik for at øge andelen af det underrepræsenterede køn på virksomhedens øvrige ledelsesniveauer, skal udarbejde. Ved øvrige ledelsesorganer forstås de øvrige underliggende ledelsesorganer i virksomheden, der ikke kan henføres under det øverste ledelsesorgan. Efter stk. 3, 1. pkt., skal store virksomheder redegøre for denne politik.

Stk. 3, nr. 1 og 2, indeholder kravene til redegørelsen. Med bestemmelsen videreføres de materielle krav til redegørelsen, som gælder ifølge den gældende § 99 b, stk. 1, 2. pkt., jf. henvisningen til § 99 a, stk. 2-9. Da § 99 b blev indsat i årsregnskabsloven ved § 4 i lov nr. nr. 1383 af 23. december 2012, blev der i § 99 b, stk. 2, henvist til, at dagældende § 99 a, stk. 2-8, finder tilsvarende anvendelse. I medfør af henvisningen var der krav om, at redegørelsen for virksomhedens politik for at øge andelen af det underrepræsenterede køn skulle indeholde oplysninger om, hvordan virksomheden omsætter sine politikker til handling og virksomhedens vurdering af, hvad der er opnået som følge af virksomhedens arbejde med at øge andelen af det underrepræsenterede køn samt eventuelle forventninger til arbejdet fremover. Ved lov nr. 738 af 1. juni 2015, blev § 99 a, stk. 2, ændret, så der i det gældende § 99 b, stk. 2, nr. 2, henvises til, at § 99 a, stk. 2-9, finder tilsvarende anvendelse.

Med den foreslåede affattelse af stk. 3 indsættes som nr. 1 og 2 krav til de oplysninger, som redegørelsen skal indeholde. Nyaffattelsen er ikke udtryk for materielle ændringer, men indebærer, at kravene til redegørelsen efter § 99 b, stk. 2, fremgår direkte af bestemmelsen i stedet for, at der i bestemmelsen henvises til krav i § 99 a. Med den foreslåede nyaffattelse tydeliggøres kravene til redegørelsens indhold.

Det foreslåede stk. 3, nr. 1, angiver, at redegørelsen skal indeholde oplysninger om, hvordan virksomheden omsætter sine politikker for at øge andelen af det underrepræsenterede køn til handling. Efter det foreslåede stk. 3, nr. 2, skal virksomheden redegøre for vurderingen af, hvad der er opnået som følge af virksomhedens arbejde med at øge andelen af det underrepræsenterede køn i regnskabsåret. Redegørelsen skal ligeledes indeholde informationer om virksomhedens eventuelle forventninger til arbejdet fremover.

Af det foreslåede stk. 4 følger det, at en virksomhed, der har en ligelig fordeling af mænd og kvinder på virksomhedens øvrige ledelsesniveauer, og som derfor ikke har pligt til at udarbejde en politik, skal oplyse dette i ledelsesberetningen.

Det foreslåede stk. 5 er en videreførelse af de materielle krav, der følger af henvisningerne i de gældende § 99 b, stk. 3 og 4, til den gældende § 99 a, stk. 4. Bestemmelsen vedrører redegørelsens placering og offentliggørelse. Det foreslåede stk. 5 indebærer, at redegørelsen for det underrepræsenterede køn som hidtil skal gives i ledelsesberetningen, i en supplerende beretning i årsrapporten, hvortil der henvises i ledelsesberetningen, eller på virksomhedens hjemmeside, hvortil der henvises i ledelsesberetningen. Erhvervsstyrelsen fastsætter nærmere regler herom, jf. det foreslåede stk. 8. Erhvervsstyrelsen fastsætter endvidere regler om revisors pligter i forhold til de oplysninger, som offentliggøres heri. Den enkelte virksomhed kan således frit vælge den offentliggørelsesmåde, som virksomheden anser for mest hensigtsmæssig inden for lovens rammer.

Det foreslåede stk. 6 viderefører de materielle krav, der følger af henvisningerne i de gældende § 99 b, stk. 1 og 2, til den gældende § 99 a, stk. 6. Bestemmelsen medfører, at en dattervirksomhed, som indgår i en koncern, kan undlade at medtage oplysningerne om det underrepræsenterede køn i sin egen ledelsesberetning, hvis modervirksomheden for den samlede koncern opfylder oplysningskravene efter stk. 1-4, således at der for koncernen udarbejdes en konsolideret ledelsesberetning, hvor oplysningerne fremgår. En dattervirksomhed, der indgår i en koncern, hvor modervirksomheden udarbejder koncernregnskab og heri opfylder oplysningskravene for koncernen som helhed, kan således undlade at medtage oplysningerne i sin egen ledelsesberetning. Modervirksomheden kan være såvel den ultimative modervirksomhed for den samlede koncern som en umiddelbart overliggende modervirksomhed. Baggrunden herfor er, at det anses for unødigt bebyrdende at kræve, at der skal udarbejdes en redegørelse i hver af koncernvirksomhederne, idet det anses for tilstrækkeligt at få oplysningerne for virksomhederne i modervirksomhedens koncernregnskab.

En modervirksomhed, som rapporterer for koncernen kan vælge mellem to modeller, for så vidt angår opstilling af måltal og udarbejdelse af en politik:

1. Det kan vælges at lade alle virksomheder i koncernen blive omfattet. Det vil betyde, at der også skal opstilles måltal og udarbejde politik for de virksomheder i koncernen, som ikke selvstændigt er så store, at de omfattes af den almindelige pligt, ligesom det vil omfattet evt. udenlandske dattervirksomheder.

2. Modervirksomheden kan dog også vælge alene at lade de virksomheder, som selvstændigt opfylder betingelserne for at være omfattet af reglerne, være omfattet af måltallet for koncernen og koncernpolitikkerne.

Hvis oplysningerne gives for koncernen som helhed, skal der således i det mindste oplyses om måltal og politikker for de dattervirksomheder, som selvstændigt er omfattet af rapporteringspligten efter stk. 1-4.

Modervirksomheder, der aflægger koncernregnskab, kan vælge at opstille et måltal for koncernen som helhed og afrapportere samlet for koncernen. Derved gives redegørelsen ét sted – i ledelsesberetningen til koncernregnskabet. Det er muligt at opstille et samlet måltal, som er det samme for alle omfattede virksomheder. Et eksempel herpå kunne være, at det underrepræsenterede køn i bestyrelsen i alle de omfattede virksomheder i koncernen senest på generalforsamlingen i 2020, skal udgøre min. 40 pct. Alternativt kan der opstilles individuelle måltal for de enkelte virksomheder, eller forskellige måltal for forskellige grupper af virksomheder i koncernen.

Hertil skal redegørelsen, virksomhed for virksomhed, indeholde status for opfyldelsen af opstillede måltal, herunder for, hvorfor den enkelte dattervirksomhed i givet fald ikke har nået den opstillede målsætning. Redegørelsen for opfyldelsen af måltallet skal derfor ske i forhold til den enkelte virksomhed, men kan placeres i ledelsesberetningen for koncernen.

Oplysningerne i ledelsesberetningen for koncernen om opfyldelse af måltallet skal således gives separat for modervirksomheden og hver dattervirksomhed. Derimod kan f.eks. oplysninger om måltallet eller politikker gives for en gruppe af virksomheder, når måltallet eller politikken i disse er ens. Hvis koncernen har en fælles politik for alle omfattede virksomheder, vil det være tilstrækkeligt med en samlet redegørelse for denne politik. Hvis der er individuelle politikker, skal der derimod redegøres for hver enkelt politik.

Oplysningerne skal således ikke konsolideres på samme måde som finansielle regnskabsoplysninger. Anvendelse af undtagelsen medfører ikke, at regnskabsbrugeren får færre oplysninger. Der er alene tale om, at de kan samles i modervirksomhedens ledelsesberetning for koncernen.

Der har i årsregnskabsloven hidtil ikke været et krav om, at dattervirksomheden ved brug af stk. 6 i sin ledelsesberetning skal henvise til modervirksomhedens redegørelse for det underrepræsenterede køn. Det er en fordel for regnskabsbrugeren, herunder også i forbindelse med kontrol af regnskabet, at der medtages en sådan henvisning i dattervirksomhedens ledelsesberetning, så regnskabsbrugeren får oplyst, hvor redegørelsen kan findes. Efter forslagets stk. 6, 2. pkt., skal dattervirksomheden ved brug at muligheden i stk. 6, 1. pkt., oplyse, at rapporteringen efter § 99 b indgår som en del af modervirksomhedens rapportering. Dette kan ske med link til den relevante del af modervirksomhedens hjemmeside, såfremt redegørelsen fremgår heraf eller – hvis der er tale om en dansk modervirksomhed som medtager redegørelsen i selve årsrapporten – med angivelse af navn og CVR-nr. for modervirksomheden.

Det er derimod ikke muligt for en modervirksomhed at henvise nedad i koncernen til dattervirksomhedens redegørelse. En modervirksomhed kan derfor ikke undlade at udarbejde en redegørelse ved at henvise til, at dattervirksomheden har udarbejdet en redegørelse.

Det foreslåede stk. 7 viderefører de materielle krav, der følger af henvisningerne i de gældende § 99 b, stk. 1 og 2, til den gældende § 99 a, stk. 7, uden indholdsmæssige ændringer. Bestemmelsen giver virksomheden mulighed for at undlade at udarbejde en redegørelse for det underrepræsenterede køn, hvis virksomheden rapporterer efter internationale retningslinjer eller standarder, f.eks. som led i sin tilslutning til FN´s Global Compact eller FN´s principper for ansvarlige investeringer og heri redegør for de opstillede måltal og oplyser om sine politikker for det underrepræsenterede køn. De nærmere betingelser fremgår af bemærkningerne til forslagets stk. 9.

Det foreslåede stk. 8 viderefører de materielle krav, der følger af henvisningerne i de gældende § 99 b, stk. 1 og 2, til den gældende § 99 a, stk. 8, uden indholdsmæssige ændringer. Efter stk. 8, 1. pkt., bemyndiges Erhvervsstyrelsen til at fastsætte nærmere regler om offentliggørelse af redegørelsen for det underrepræsenterede køn i en supplerende beretning i årsrapporten og om revisors pligter i forhold til de oplysninger, som offentliggøres heri. Efter stk. 8, 2. pkt., bemyndiges Erhvervsstyrelsen til at fastsætte nærmere regler om offentliggørelse på virksomhedens hjemmeside af redegørelsen for det underrepræsenterede køn, herunder regler om virksomhedens opdatering af oplysningerne på hjemmesiden og revisors pligter i forbindelse med de oplysninger, som offentliggøres på hjemmesiden.

Erhvervsstyrelsen har med hjemmel i den gældende § 99 b, stk. 1 og 2, jf. § 99 a, stk. 8 og 9, udstedt bekendtgørelse nr. 558 af

1. juni 2016 om offentliggørelse af en række redegørelser efter årsregnskabsloven. Bekendtgørelsen indeholder bl.a. regler om, hvordan den lovpligtige redegørelse, som virksomheden udarbejder efter § 99 b, skal betegnes, så der ikke kan opstå tvivl om, at der er tale om den lovpligtige redegørelse i modsætning til eventuelle frivillige oplysninger om det underrepræsenterede køn, som virksomheden måtte vælge at offentliggøre udover den lovpligtige redegørelse.

Den offentliggjorte lovpligtige redegørelse, jf. § 99 b, må ikke ændres efterfølgende, men virksomheden har mulighed for i løbet af det efterfølgende regnskabsår at offentliggøre en opdatering af oplysningerne i den lovpligtige redegørelse efter reglerne herom i den gældende bekendtgørelse. Oplysningerne i opdateringen skal holdes tydeligt adskilt fra den lovpligtige redegørelse, f.eks. under betegnelsen »frivillige supplerende oplysninger om det underrepræsenterede køn.«

Hvis virksomheden vælger at placere den lovpligtige redegørelse, jf. § 99 b, på virksomhedens hjemmeside eller i en supplerende beretning i årsrapporten via en henvisning hertil i ledelsesberetningen, hindrer § 99 b og den gældende bekendtgørelse ikke, at virksomheden også omtaler sit arbejde med at øge andelen af det underrepræsenterede køn andre steder, f.eks. ved i ledelsesberetningen at medtage et resumé af den lovpligtige redegørelse. Sådanne frivillige oplysninger må dog ikke fremstå på en sådan måde, at de kan forveksles med den lovpligtige redegørelse efter § 99 b. Desuden er det en betingelse, at de frivillige oplysninger, som gives i ledelsesberetningen, opfylder lovens almindelige kvalitetskrav, herunder kravet om, at oplysningerne skal være retvisende.

Hvis den lovpligtige redegørelse, jf. § 99 b, placeres i ledelsesberetningen, hindrer § 99 b og den gældende bekendtgørelse ikke, at virksomheden også offentliggør frivillige oplysninger om virksomhedens arbejde med at øge andelen af det underrepræsenterede køn andre steder, f.eks. på virksomhedens hjemmeside. § 99 b hindrer således ikke, at virksomheden f.eks. offentliggør en rapport, som uddyber redegørelsen efter § 99 b. Ligesom i eksemplet ovenfor må sådanne frivillige oplysninger om det underrepræsenterede køn ikke fremstå på en sådan måde, at de kan forveksles med den lovpligtige redegørelse.

I henhold til lovens § 135, stk. 5, skal revisor afgive en udtalelse om, hvorvidt oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet og et eventuelt koncernregnskab, og om de er udarbejdet i overensstemmelse med lovgivningens krav. Revisors udtalelse om ledelsesberetningen omfatter bl.a. ledelsens redegørelse for det underrepræsenterede køn i henhold til § 99 b. Det gælder uanset, om redegørelsen er placeret i ledelsesberetningen, i en supplerende beretning eller på virksomhedens hjemmeside via en henvisning hertil i ledelsesberetningen, da der er tale om en redegørelse, som hører til ledelsesberetningen. Revisors udtalelse skal endvidere omfatte en beskrivelse af væsentlige fejl og mangler i ledelsesberetningen, som revisor måtte blive opmærksom på. Mangler kan bestå i, at der mangler en eller flere oplysninger, som lovgivningen kræver. Fejl kan bestå i, at de lovkrævede oplysninger ikke er opfyldt på korrekt vis. Konstateringen af eventuelle fejl og mangler sker på baggrund af en gennemlæsning af ledelsesberetningen. Det forudsættes, at revisor har kendskab til det regelgrundlag, der regulerer ledelsesberetningen. Revisor skal således, kort beskrevet, gennemlæse ledelsesberetningen og 1) sammenholde oplysningerne heri med oplysningerne i årsregnskabet og et eventuelt koncernregnskab, 2) sammenholde oplysningerne heri med den viden og de forhold, revisor er blevet bekendt med i forbindelse med sin revision af regnskabet, og 3) ud fra sin viden om regelgrundlaget tage stilling til, om der er fejl eller mangler i ledelsesberetningen.

De nærmere bestemmelser findes i bekendtgørelse nr. 1468 af 12. december 2017 om godkendte revisorers erklæringer. Reglerne er forklaret i erklæringsvejledningen, som kan læses på www.erst.dk. Der kan endvidere henvises til vejledningsmaterialet om redegørelsen for – det underrepræsenterede køn, der kan findes på www.erst.dk.

Hvis redegørelsen for det underrepræsenterede køn efter § 99 b er placeret på virksomhedens hjemmeside eller i en supplerende beretning i årsrapporten via en henvisning hertil i ledelsesberetningen, har revisor – i tillæg til ovennævnte pligter – nogle særlige pligter, som fremgår af bekendtgørelse nr. 558 af 1. juni 2016 om offentliggørelse af en række redegørelser efter årsregnskabsloven. Er redegørelsen placeret på virksomhedens hjemmeside, skal revisor således bl.a. påse, at ledelsesberetningen indeholder oplysning herom med angivelse af den URL-adresse, der skal benyttes for at komme direkte til redegørelsen, eller til den side, hvor links til samtlige offentliggjorte redegørelser er tilgængelige. Revisor skal tillige påse, at redegørelsen offentliggøres under den rette betegnelse, så den ikke kan forveksles med frivillige oplysninger om at øge andelen af det underrepræsenterede køn, og at det fremgår af redegørelsen, at den udgør en bestanddel af ledelsesberetningen i virksomhedens årsrapport.

I medfør af det foreslåede stk. 8 vil Erhvervsstyrelsens fortsat have bemyndigelse til at fastsætte regler om samme forhold. Ifølge lovforslagets § 6, stk. 2, forbliver regler fastsat i medfør af § 99 b, stk. 1 og 2, jf. § 99 a, stk. 8 og 9, i kraft, indtil de ophæves eller afløses af forskrifter udstedt i medfør af § 99 b, stk. 8 og 9. Virksomheder, som i dag udarbejder redegørelse for det underrepræsenterede køn efter den gældende § 99 b, og som fremover udarbejder redegørelsen efter den foreslåede § 99 b, vil således blive mødt med de samme krav med hensyn til redegørelsens placering og offentliggørelse som hidtil, og revisors opgaver i forbindelse med redegørelsen vil også være de samme som hidtil.

Det foreslåede stk. 9 viderefører de materielle krav, der følger af henvisningerne i de gældende § 99 b, stk. 1 og 2, til det gældende § 99 a, stk. 9, uden indholdsmæssige ændringer. Bestemmelsen giver Erhvervsstyrelsen bemyndigelse til at fastsætte nærmere regler med hensyn til, under hvilke betingelser en virksomhed kan give sin redegørelse for det underrepræsenterede køn efter internationale retningslinjer eller standarder. Med hjemmel i den gældende § 99 b, stk. 1 og 2, jf. § 99 a, stk. 8 og 9, har Erhvervsstyrelsen udstedt bekendtgørelse nr. 558 af 1. juni 2016 om offentliggørelse af en række redegørelser efter årsregnskabsloven. Bekendtgørelsen indeholder bl.a. regler om, efter hvilke internationale standarder og retningslinjer redegørelsen for det underrepræsenterede køn kan udarbejdes.

Efter den gældende bekendtgørelse kan redegørelsen for det underrepræsenterede køn udarbejdes og offentliggøres efter de anerkendte internationale rapporteringsstandarder fra FN Global Compact, Principles for Responsible Investment (PRI) og Global Reporting Initiative (GRI).

Anvendes undtagelsen i det foreslåede stk. 7, er det dog en betingelse efter forslagets stk. 7 og 9, at redegørelsen efter de internationale retningslinjer eller standarder indeholder oplysninger om status på opfyldelsen af det opstillede måltal, herunder hvorfor virksomheden i givet fald ikke har nået den opstillede målsætning, medmindre der ikke foreligger underrepræsentation, samt redegøre for politikken om at øge andelen af det underrepræsenterede køn i virksomhedens øvrige ledelsesniveauer, medmindre virksomheden er undtaget fra at udarbejde en sådan politik, eller der ikke foreligger underrepræsentation.

Det bemærkes, at virksomhederne vil være omfattet af kravet om udarbejdelse af en politik, hvis kønsfordelingen ændrer sig, så et af kønnene bliver underrepræsenteret. Virksomhederne skal derfor hurtigst muligt udarbejde en politik og redegøre herfor i årsrapporten, jf. stk. 3.

En virksomhed, der opfylder kravene til rapportering efter § 99 b, i sin redegørelse for mangfoldighed, jf. den foreslåede nye bestemmelse i årsregnskabslovens § 107 d, kan undlade at rapportere særskilt i henhold til § 99 b. Virksomheden kan således – i stedet for at rapportere efter § 99 b – henvise til den del af redegørelsen efter § 107 d, der opfylder kravene i § 99 b. En virksomhed kan således vælge at redegøre samlet i henhold til §§ 99 b og 107, når blot virksomheden opfylder kravene i begge bestemmelser.

Overtrædelser af § 99 b er omfattet af strafbestemmelsen i årsregnskabslovens § 164. Det fremgår således af § 164, stk. 1, 1. pkt., at overtrædelse af blandt andet §§ 18-134 straffes med bøde.

I det omfang virksomhederne ikke redegør i overensstemmelse med § 99 b, kan virksomheden således, på samme måde som ved overtrædelser af langt de fleste andre bestemmelser i årsregnskabsloven, ifalde bødestraf, hvis sagen anmeldes til politiet, og der udstedes bødeforlæg eller idømmes bødestraf ved dom.

Det er fast praksis i Erhvervsstyrelsen, at kun meget grove eller gentagne overtrædelser af bestemmelser i årsregnskabsloven anmeldes til politiet. Disse overtrædelser vil tillige ofte være overtrædelser af bestemmelser i straffeloven, herunder §§ 296 og 302 om bl.a. afgivelse af urigtige eller vildledende oplysninger i lovpligtige regnskaber.

Ved manglende overholdelse af § 99 b vil Erhvervsstyrelsens reaktion normalt være, at virksomheden får et påbud om, at forholdet skal berigtiges, jf. § 161, nr. 3. Påbuddet kan indebære, enten at virksomhedens senest indberettede årsrapport skal berigtiges, eller at forholdet skal rettes op i virksomhedens kommende årsrapport. Ved valg af reaktion tager Erhvervsstyrelsen bl.a. hensyn til fejlens betydning for regnskabsbrugerne, dvs. risikoen for, at regnskabsbrugerne kan lide et økonomisk tab som følge af, at de træffer beslutninger baseret på et fejlagtigt eller mangelfuldt regnskab.

Erhvervsstyrelsen kan anvende tvangsbøder efter § 162, stk. 1, nr. 3, hvis en virksomhed ikke efterkommer et påbud fra styrelsen. Det er dog generelt erfaringen, at de fleste virksomheder efterlever styrelsens påbud.

Til nr. 49

§ 99 c foreskriver, at store virksomheder med aktivitet inden for efterforskning, prospektering, opdagelse, udvikling og udvinding af mineral-, olie- og naturgasforekomster m.v. eller skovning af primærskove, skal supplere ledelsesberetningen i årsrapporten med en beretning om betalinger til myndigheder. Der er her tale om betalinger i form af f.eks. indkomstskat, royalties og betaling for produktionsrettigheder.

Årsregnskabslovens § 128 a indeholder en tilsvarende bestemmelse for ledelsesberetningen for koncernen.

Ifølge § 99 c, stk. 8, fastsætter Erhvervsstyrelsen regler om, at virksomheder, der er omfattet af § 99 c, stk. 1, eller § 128, stk. 1, og som udarbejder og offentliggør en beretning om betalinger til myndigheder, der vurderes at svare til kravene i årsregnskabsloven, fritages for kravene i § 99 c, stk. 1-7.

Ved affattelsen af § 99 c, stk. 8, 1. pkt., i lov nr. 738 af 1. juni 2015, blev der ved en fejl henvist til § 128, stk. 1. Henvisningen skulle have været til § 128 a, stk. 1. Det foreslås derfor, at § 99 c, stk. 8, 1. pkt., ændres således, at der i bestemmelsen henvises til § 128 a, stk. 1.

Til nr. 50

Efter § 101, stk. 1, nr. 1, skal ledelsesberetningen indeholde en oversigt over årets nettoomsætning, resultat af ordinær primær drift, resultat af finansielle poster, årets resultat, balancesum, investeringer i materielle anlægsaktiver, egenkapital og de nøgletal, som efter virksomhedens forhold er nødvendige.

Ved ændringen af årsregnskabsloven i 2015, jf. lov nr. 738 af 1. juni 2015, blev den dagældende § 30 ophævet, hvorefter der ikke længere var krav om eller mulighed for at klassificere visse poster som ekstraordinære. Alle indtægter og omkostninger er således pr. definition ordinære. Det giver derfor heller ikke begrebsmæssigt mening at anvende betegnelsen resultat af ordinær primær drift. Der burde derfor som konsekvens af ophævelsen af § 30 være foretaget en tilpasning af § 101, stk. 1, nr. 1, så betegnelsen ordinær primær drift ikke længere anvendes, men dette skete ikke.

Det foreslås, at § 101, stk. 1, nr. 1, ændres, så det fremgår, at ledelsesberetningen skal indeholde en oversigt over blandt andet resultat af primær drift i stedet for resultat af ordinær primær drift.

Forslaget har den konsekvens, at overskrifterne i oversigten i ledelsesberetningen tilpasses til den materielle ændring, der blev gennemført i 2015, jf. lov nr. 738 af 1. juni 2015, hvor kravet om klassifikation af visse poster som ekstraordinære udgik.

Til nr. 51

Bestemmelsen i § 102 fastsætter, hvilke regler der gælder for udarbejdelse af årsrapporter for virksomheder omfattet af regnskabsklasse D.

§ 102, stk. 3, oplister de bestemmelser, som finder anvendelse for virksomheder omfattet af regnskabsklasse D. Foruden reglerne i lovens afsnit V, regnskabsklasse D, dvs. §§ 103-108, er virksomheder omfattet af regnskabsklasse D også omfattet af en række bestemmelser i lovens foregående kapitler, herunder regler der gælder for virksomheder omfattet af regnskabsklasse B.

§ 102, stk. 4 og 5, fastsætter, at visse regler, der gælder for virksomheder omfattet af regnskabsklasse C og D, har forrang, hvis de kommer i strid med regler, der gælder for virksomheder omfattet af regnskabsklasse B.

I stk. 3, 4 og 5 henvises blandt andet til §§ 41-43.

Ved lov nr. 245 af 27. marts 2006 blev § 43 a indsat i årsregnskabsloven. Bestemmelsen giver virksomheder mulighed for at indregne kapitalandele i dattervirksomheder og associerede virksomheder til indre værdi. § 43 a står i lovens afsnit III, der indeholder regler, der gælder for virksomheder omfattet af regnskabsklasse B. Det fremgår dog af bemærkningerne til indsættelsen af § 43 a, at bestemmelsen finder anvendelse for virksomheder omfattet af regnskabsklasse B, C eller D. Der skulle derfor ved lovændringen i 2006 have været foretaget en ændring af § 102, stk. 3, 4 og 5, så der heri henvises til, at § 43 a finder anvendelse. Ved en fejl blev disse ændringer dog ikke foretaget.

Det foreslås derfor at ændre § 102, stk. 3, 4 og 5, så der henvises til §§ 41-43 a i stedet for til §§ 41-43.

I § 102, stk. 3, 4 og 5, henvises der til, at § 74 finder anvendelse for virksomheder omfattet af regnskabsklasse D. § 74 blev imidlertid ophævet ved lov nr. 516 af 12. juni 2009, og der skulle i den forbindelse have været foretaget en konsekvensrettelse i § 102. Ved en fejl blev disse ændringer dog ikke foretaget.

Det foreslås derfor at ændre § 102, stk. 3, 4 og 5, så henvisningen til § 74 udgår.

Til nr. 52

Den foreslåede § 107 d implementerer artikel 20, stk. 1, litra g, i regnskabsdirektivet, for så vidt angår offentliggørelse af ikke-finansielle oplysninger og oplysninger om mangfoldighed for visse store virksomheder og koncerner. Artikel 20, stk. 1, litra g, blev indføjet i regnskabsdirektivet ved artikel 1, stk. 2, i Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2014/95/EU af 22. oktober 2014 om ændring af direktiv 2013/34/EU for så vidt angår offentliggørelse af ikke-finansielle oplysninger og oplysninger om mangfoldighed for visse store virksomheder og koncerner (ændringsdirektivet).

I præamblen til ændringsdirektivet fremgår følgende af betragtning nr. 18, om baggrunden for bestemmelsen: »Forskellige kompetencer og synspunkter blandt medlemmerne af virksomheders administrations-, ledelses- og tilsynsorganer fremmer en sund forståelse af den berørte virksomheds forretningsmæssige organisation og forretningsanliggender. Det gør det muligt for medlemmerne af disse organer konstruktivt at udfordre ledelsens beslutninger og at forblive åbne for nye idéer, idet ensartede synspunkter blandt medlemmerne, den såkaldte gruppetankegang, undgås. Dermed gøres tilsynet med ledelsen mere effektivt, og det bidrager til en vellykket ledelse af virksomheden. Derfor er det vigtigt at øge gennemsigtigheden for så vidt angår de mangfoldighedspolitikker, der anvendes. Markedet vil således blive gjort bekendt med virksomhedens ledelsespraksis og dermed lægge et indirekte pres på virksomhederne for at få mere mangfoldigt sammensatte bestyrelser.«

Formålet med bestemmelsen er – med fokus på mangfoldighed i ledelsens sammensætning – at sikre, at der i ledelsen er en tilstrækkelig mangfoldighed af synspunkter og ekspertise, som er nødvendige for både en god daglig drift og for at udvikle og gennemføre virksomhedens langsigtede strategier. Med den foreslåede bestemmelse får store virksomheder, der har værdipapirer noteret på et reguleret marked, og statslige aktieselskaber pligt til enten at redegøre for deres politikker for mangfoldighed eller redegøre, hvorfor de ikke anvender en sådan politik, jf. »følg-eller-forklar princippet.« Redegørelsen skal omfatte en beskrivelse af virksomhedens mangfoldighedspolitik, der anvendes i forbindelse med sammensætningen af virksomhedens ledelse, for så vidt angår f.eks. alder, køn eller uddannelses- eller erhvervsmæssig baggrund. Ved ledelsen forstås direktion, bestyrelse eller tilsynsorgan, jf. definitionerne i årsregnskabslovens Bilag 1, A, nr. 6.

Kommissionen offentliggjorde i 2017 sin vejledning for ikke-finansiel rapportering, hvori formålet med artikel 20, stk. 1, litra g, ligeledes er præciseret, og hvoraf Kommissionens forventninger til rapporteringens indhold fremgår. I vejledningen tydeliggøres formålet med bestemmelsen, og det fremgår, at der ved mangfoldighed eksempelvis skal forstås alder, køn, uddannelsesmæssig og erhvervsmæssig baggrund.

Det har hidtil været vurderingen, at regnskabsdirektivets artikel 20, stk. 1, litra g, var implementeret i årsregnskabsloven. I forbindelse med det lovforberedende arbejde er der foretaget en fornyet vurdering heraf. På baggrund af Kommissionens offentliggørelse af vejledningen til det førnævnte direktiv for ikke-finansielle oplysninger og en gennemgang af udvalgte medlemslandes implementering af artiklen vurderes det, at artikel 20, stk. 1, litra g, ikke er fuldt ud implementeret. Det foreslås, at direktivbestemmelsen implementeres i en ny bestemmelse i lovens § 107 d, hvorved den vil fremgå i sammenhæng med lovens øvrige bestemmelser om virksomhedsledelse (Corporate Governance) i §§ 107-108. Indholdsmæssigt er der tale om en direktivnær implementering med tilpasninger af sproglig karakter.

Det foreslåede stk. 1 afgrænser sammen med det foreslåede stk. 2 og 3 bestemmelsens anvendelsesområde. Ifølge stk. 1 finder § 107 d anvendelse på virksomheder, der har værdipapirer optaget til handel på et reguleret marked i et EU/EØS-land, når disse virksomheder overskrider nogle nærmere fastsatte størrelsesgrænser. De anførte størrelsesgrænser svarer til størrelsesgrænserne for store virksomheder omfattet af regnskabsklasse C, jf. lovens § 7, stk. 2, nr. 2, og 3. Ifølge det foreslåede stk. 1 skal disse virksomheder supplere ledelsesberetningen med en redegørelse for mangfoldighed.

Ifølge det foreslåede stk. 2 kan en virksomhed, som alene har andre værdipapirer end aktier optaget til handel på et reguleret marked i et EU/EØS-land, eller i en multilateral handelsfacilitet i et EU/EØS-land, som udgangspunkt undlade at give de i stk. 4 og 5 krævede oplysninger. Herved udnyttes muligheden i regnskabsdirektivets artikel 20, stk. 4, til at undtage de virksomheder, som alene har gældsinstrumenter som f.eks. obligationer optaget til handel. Det følger dog endvidere af stk. 2, at en virksomhed, der har f.eks. obligationer optaget til handel på et reguleret marked i et EU/EØS-land, men som tillige har aktier optaget til handel i en multilateral handelsfacilitet i et EU/EØS-land, ikke kan anvende undtagelsen. Sådanne virksomheder er således omfattet af hovedreglen i stk. 1 og dermed af kravene i stk. 4 og 5.

Ifølge det foreslåede stk. 3 skal statslige aktieselskaber uanset størrelsesgrænserne i stk. 1 supplere ledelsesberetningen med en redegørelse for mangfoldighed.

Det foreslåede stk. 4 fastslår, at redegørelsen skal omfatte en beskrivelse af virksomhedens mangfoldighedspolitikker, som gælder for virksomhedens ledelse. Bestemmelsen skal forstås i overensstemmelse med artikel 20, stk. 1, litra g, der – uden at indeholde specifikke regler for mangfoldighedspolitikken – oplister en række relevante kriterier, som redegørelsen bør afspejle. Direktivet nævner alder, køn, uddannelsesmæssig og erhvervsmæssig baggrund. I Kommissionens vejledning er det derudover præciseret, at det på baggrund af virksomhedens geografiske placering og branche kan være relevant også at inddrage yderligere aspekter, f.eks. geografisk herkomst, international erfaring, ekspertise inden for relevante bæredygtighedsspørgsmål, medarbejderrepræsentation eller andre aspekter, f.eks. socioøkonomisk baggrund. Det præciseres i vejledningen, at virksomhederne skal angive, hvordan der ved f.eks. udvælgelse, udnævnelse og evaluering tages hensyn til målsætningerne i mangfoldighedsprincippet.

Det foreslåede stk. 4, nr. 1, fastslår, at virksomhedens redegørelse for mangfoldighedspolitikker skal indeholde specifikke målbare mål for relevante mangfoldighedsaspekter. Det skal således være muligt at følge op på, om målene nås. Der er dog ikke krav om, at der nødvendigvis skal fastsættes konkrete måltal.

De foreslåede stk. 4, nr. 2 og 3, fastslår, at virksomheden skal angive, hvordan den tager hensyn til målsætningerne i mangfoldighedspolitikken. Endvidere skal redegørelsen indeholde status for gennemførelsen og resultaterne af de forskellige aspekter af politikken. Der skal således rapporteres om, hvordan den i nr. 1 beskrevne politik opfyldes. Udgangspunktet vil være, at en virksomhed skal rapportere om resultaterne af den politik, som er meldt ud i tidligere år. Hvis en virksomhed ændrer politik i et år, skal der oplyses om resultaterne af den politik, som var meldt ud i tidligere år, samt oplysninger om betydningen af den ændrede politik, jf. § 13, stk. 2, dvs. lovens grundlæggende krav om, at årsrapporten udarbejdes efter et princip om kontinuitet.

Redegørelsen skal omfatte en beskrivelse af virksomhedens mangfoldighedspolitik, der anvendes ved sammensætningen af virksomhedens ledelse. I regnskabsdirektivet defineres virksomhedens ledelse som administrations-, ledelses- og tilsynsorganer. Det vil i praksis sige, at redegørelsen skal omfatte en beskrivelse af virksomhedens mangfoldighedspolitik, der anvendes ved sammensætningen af bestyrelsen og direktionen. For de virksomheder, som har et tilsynsråd, skal redegørelsen tillige omfatte en beskrivelse af mangfoldighedspolitikken, der anvendes ved sammensætningen heraf.

I det omfang virksomhedens redegørelse efter lovens § 99 b opfylder kravene til redegørelse for mangfoldighed efter § 107 d, kan virksomheden henvise til redegørelsen for det underrepræsenterede køn, jf. § 99 b. En virksomhed kan endvidere give en samlet redegørelse efter §§ 99 b og 107 d, så længe kravene i begge bestemmelser efterleves. De opsatte mål for mangfoldighedspolitikken og målene, som fremgår af redegørelsen for den kønsmæssige sammensætning af ledelsen, jf. § 99 b, må ikke være modstridende. Målene skal kunne indfries samtidig og være konsistente.

Det foreslåede stk. 5 fastslår, at en virksomhed omfattet af stk. 1 eller 3, der ikke har en politik for mangfoldighed, skal give en forklaring om baggrunden herfor i redegørelsen. Af betragtning nr. 19 i præamblen til ændringsdirektivet fremgår: »Kravet om at offentliggøre mangfoldighedspolitikker for administrations-, ledelses- og tilsynsorganerne for så vidt angår f.eks. alder, køn eller uddannelsesmæssig og erhvervsmæssig baggrund bør kun finde anvendelse på visse store virksomheder. Offentliggørelse af mangfoldighedspolitikken bør være en del af redegørelsen for virksomhedsledelse i henhold til artikel 20 i direktiv 2013/34/EU. Hvis der ikke anvendes nogen mangfoldighedspolitik, bør der ikke være nogen forpligtelse til at iværksætte en sådan, men redegørelsen for virksomhedsledelsen bør indeholde en klar begrundelse for, hvorfor det forholder sig således«.

Der er således ikke med § 107 d krav om, at en virksomhed omfattet af bestemmelsens anvendelsesområde skal udarbejde en mangfoldighedspolitik. Finder virksomhedens ledelse det f.eks. ikke relevant at udarbejde politikker for mangfoldighed, vil virksomheden ifølge det foreslåede stk. 5 være forpligtet til at oplyse om og begrunde fravalget.

Efter det foreslåede stk. 6 får Erhvervsstyrelsen hjemmel til at udstede en bekendtgørelse, hvorefter virksomheden kan nøjes med i ledelsesberetningen at medtage en henvisning til virksomhedens hjemmeside, hvor redegørelsen for mangfoldighed er offentligt tilgængelig.

Dette er den samme model, som anvendes for oplysninger efter blandt andet § 107 b, stk. 4, og som er udnyttet i bekendtgørelse nr. 558 af 1. juni 2016 om offentliggørelse af en række redegørelser efter årsregnskabsloven. Det påtænkes, at denne bekendtgørelse ændres til også at omfatte indeværende foreslåede bestemmelse.

Det vil være op til den enkelte virksomhed at afgøre, om redegørelsen medtages i ledelsesberetningen i årsrapporten eller offentliggøres på virksomhedens hjemmeside.

Der vil i bekendtgørelsen bl.a. blive stillet krav om, at hvis redegørelsen offentliggøres på virksomhedens hjemmeside, skal dette ske senest samtidig med, at årsrapporten bliver tilgængelig for kapitalejerne. Redegørelsen på hjemmesiden skal være tilgængelig i mindst 5 år i den oprindelige udgave. For børsnoterede virksomheder skal redegørelsen være offentlig tilgængelig i mindst 10 år, i overensstemmelse med lov om kapitalmarkeder § 26, stk. 3. Er redegørelsen placeret på virksomhedens hjemmeside, skal revisor således bl.a. påse, at ledelsesberetningen indeholder oplysning herom med angivelse af den URL-adresse, der skal benyttes for at komme direkte til redegørelsen, eller til den side, hvor links til samtlige offentliggjorte redegørelser er tilgængelige. Hvis redegørelsen offentliggøres på hjemmesiden, skal virksomhedens revisor påse, at den er offentliggjort og indeholder de lovkrævede oplysninger.

Hvis virksomheden udarbejder en ny politik for mangfoldighed, kan virksomheden oplyse om indholdet af ændringen på hjemmesiden. Der må dog ikke ændres i allerede offentliggjorte oplysninger.

Til nr. 53

§ 110 angiver de størrelsesgrænser, som er afgørende for, om en koncern kan anses for at være lille og derved undtaget fra at aflægge koncernregnskab. Efter § 110, stk. 1, kan en modervirksomhed undlade at aflægge koncernregnskab, hvis koncernvirksomhederne på balancetidspunktet tilsammen ikke overskrider grænserne for at være omfattet af regnskabsklasse B (små virksomheder). Undtagelsen kan dog ikke anvendes, hvis modervirksomheden eller en af dattervirksomhederne er omfattet af regnskabsklasse D, jf. § 109, stk. 2, nr. 1. Undtagelsen kan heller ikke anvendes, hvis en af dattervirksomhederne er et kreditinstitut eller et forsikringsselskab, jf. § 109, stk. 2, nr. 2 og 3.

Efter § 114 skal alle koncernvirksomhedernes regnskaber som udgangspunkt indgå i koncernregnskabet ved fuld konsolidering, medmindre de efter bestemmelsens stk. 2 kan holdes ude af konsolideringen. Stk. 2 angiver en række situationer, hvor visse koncernvirksomheder kan holdes ude af konsolideringen.

Det foreslås, at der indsættes et nyt stk. 2 , hvorefter størrelsesgrænserne for en koncern i § 110, stk. 1, omfatter de virksomheder, som omfattes af konsolideringen, hvilket vil sige eksklusive virksomheder omfattet af undtagelsen for konsolidering i § 114, stk. 2.

Det foreslåede stk. 2 præciserer, at der ved beregningen af en koncerns størrelse alene medtages de dattervirksomheder, som vil indgå ved fuld konsolidering i koncernregnskabet. Herved sikres det, at virksomheder, som ikke skal indgå i konsolideringen, heller ikke påvirker, hvorvidt der skal udarbejdes koncernregnskab. Lovens ordlyd bringes herved i overensstemmelse med regnskabsdirektivets artikel 3, stk. 5, 1. pkt.

En investering i en dattervirksomhed, som ikke indgår i konsolideringen, vil dog kunne få betydning for koncernregnskabspligten, da investeringen i dattervirksomheden kan påvirke opgørelsen af modervirksomhedens balancesum. Herved bemærkes, at transaktioner med dattervirksomheder, som ikke skal konsolideres i koncernregnskabet, ikke kan elimineres ved beregningen af størrelsesgrænserne. Elimineringer kan alene ske i forhold til de dattervirksomheder, som er omfattet af konsolideringen.

En dattervirksomhed, som efter § 114, stk. 2, ikke skal medtages i koncernregnskabet, vil således også være undtaget ved beregningen af størrelsesgrænserne efter § 110, stk. 2.

Til nr. 54

Der er tale om en konsekvensændring som følge af lovforslagets § 1, nr. 53, hvorefter der indsættes et nyt stk. 2 i § 110. Henvisningen i § 110, stk. 3, der bliver stk. 4, ændres i overensstemmelse hermed.

Til nr. 55

Efter § 111, stk. 1, kan en modervirksomhed, hvis dattervirksomheder alle udeholdes af konsolideringen i medfør af § 114, undlade at udarbejde et koncernregnskab.

Ved lov nr. 245 af 27. marts 2006 blev der i § 111 indsat et stk. 3. Det fremgår af bemærkningerne hertil, jf. Folketingstidende 2005-06, A, L 50 som fremsat, side 1746, at selvom § 111, stk. 1, alene henviser til § 114, finder stk. 3 tillige anvendelse på de situationer, hvor alle dattervirksomheder på grund af ubetydelighed kan udeholdes fra konsolideringen, jf. lovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Efter artikel 23, stk. 10, litra a, i regnskabsdirektivet er en modervirksomhed undtaget fra udarbejdelse af koncernregnskab, hvis den kun har dattervirksomheder, som er uvæsentlige både individuelt og samlet set.

Det foreslås derfor at præcisere § 111, stk. 1, ved i bestemmelsen at indsætte en henvisning til § 13, stk. 1, nr. 3, så det fremgår direkte, at undtagelsen også finder anvendelse ud fra en væsentlighedsbetragtning. Herved implementerer bestemmelsen artikel 23, stk. 10, litra a, i regnskabsdirektivet.

Efter § 13, stk. 1, nr. 3, skal alle relevante forhold indgå i årsrapporten, medmindre de er ubetydelige. Anses flere ubetydelige forhold tilsammen for betydelige, skal sådanne flere forhold dog indgå. Hvorvidt en modervirksomhed med henvisning til § 13, stk. 1, nr. 3, kan undlade at udarbejde koncernregnskab efter § 111, stk. 1, skal derfor afgøres på baggrund af en samlet vurdering af væsentligheden af den enkelte dattervirksomhed og væsentligheden af dattervirksomhederne.

Samtidig foreslås henvisningen i § 111, stk. 1, til § 114 præciseret, så der henvises til § 114, stk. 2, da undtagelsen fra konsolidering fremgår af § 114, stk. 2.

Til nr. 56

§ 112 giver mulighed for, at modervirksomheder, der selv er dattervirksomheder, kan undlade at udarbejde koncernregnskab, hvis de opfylder visse nærmere angivne betingelser. § 112, stk. 1, omfatter tilfælde, hvor den højere modervirksomhed er placeret inden for EU/EØS.

En modervirksomhed, der selv er en dattervirksomhed af en højere modervirksomhed, der ikke henhører under lovgivningen i et EU/EØS-land, kan efter § 112, stk. 2, på visse betingelser undlade at udarbejde koncernregnskab. § 112, stk. 2, nr. 2, implementerer regnskabsdirektivets artikel 23, stk. 8, litra a og b. Efter artikel 23, stk. 8, litra b, er det en betingelse, at den højere modervirksomhed udarbejder et koncernregnskab og, hvor relevant, en konsolideret ledelsesberetning efter regnskabsdirektivets krav, efter IFRS eller efter regler, som i det mindste er ligeværdige med direktivet eller IFRS.

I praksis kan den højere modervirksomhed uden for EU/EØS, der udarbejder koncernregnskab, være omfattet af regler, der ikke stiller krav om en ledelsesberetning - eksempelvis IFRS eller US GAAP. Regnskabsdirektivet er på dette område således mere lempeligt end årsregnskabsloven, idet muligheden for at undlade at udarbejde koncernregnskab efter lovens § 112, stk. 2, forudsætter, at det koncernregnskab, som den danske modervirksomhed indgår i, indeholder en konsolideret ledelsesberetning.

Det foreslås derfor, at ordlyden i § 112, stk. 2, nr. 2, tilpasses ordlyden i artikel 23, stk. 8, litra b, i regnskabsdirektivet. Med den foreslåede ændring tydeliggøres det, at den danske modervirksomheds mulighed for at undlade at udarbejde koncernregnskab – hvis den selv er en dattervirksomhed af en højere modervirksomhed beliggende uden for et EU/EØS-land – alene forudsætter en konsolideret ledelsesberetning i det koncernregnskab, hvori modervirksomheden indgår, såfremt den højere modervirksomhed henhører under en lovgivning i et land, der stiller krav om en ledelsesberetning. Det afgørende er således tilgængeligheden af en konsolideret ledelsesberetning i det højere liggende koncernregnskab og ikke en subjektiv vurdering af relevansen heraf.

Til nr. 57

Der er tale om en konsekvensændring som følge af lovforslagets § 1, nr. 76 og 77, om definition af »kapitalinteresser«. Der henvises til bemærkningerne hertil.

Til nr. 58

§ 119 angiver krav for indregning og måling i et koncernregnskab. Efter § 119, stk. 2, 1. pkt., skal der i koncernregnskabet så vidt muligt anvendes de samme metoder for indregning og måling, som anvendes for modervirksomhedens årsregnskab. I medfør af 2. pkt. skal der for dattervirksomheder, som anvender andre metoder og grundlag i deres regnskaber, udarbejdes et nyt regnskab med henblik på koncernregnskabet, hvori der indregnes og måles i overensstemmelse med de i koncernregnskabet anvendte metoder og grundlag.

Efter direktivets artikel 24, stk. 12, skal det i særlige tilfælde være tilladt at undlade at indregne alle aktiver og passiver efter samme regnskabspraksis. I sådanne særlige tilfælde kræver direktivet, at en begrundelse herfor oplyses i en note.

Det medfører, at aktiver og forpligtelser fra en eller flere dattervirksomheder i særlige tilfælde vil kunne indregnes og måles på et andet grundlag end tilsvarende aktiver og forpligtelser fra andre koncernvirksomheder, herunder modervirksomheden. Hvis denne mulighed anvendes, skal der i henhold til direktivet oplyses herom i noterne, ligesom det skal behørigt begrundes.

Det foreslås på denne baggrund, at der i § 119 indsættes et stk. 3 , der giver mulighed for i særlige tilfælde i koncernregnskabet at acceptere forskellig regnskabspraksis ved indregning og måling af visse aktiver og forpligtelser og derved fravige kravet i § 119, stk. 2, 2. pkt.

Det er kravet om ensartet indregning og måling, som fraviges. Det vil således fortsat være et krav, at alle aktiver og forpligtelser indregnes og måles efter metoder, som er tilladt i årsregnskabsloven. Særlige forhold er primært forhold, hvor en omregning af posten vil medføre en omkostning for virksomheden, som er uforholdsmæssig stor sammenholdt med den forventede effekt af omregningen og postens størrelse.

Da der netop er tale om særlige tilfælde, forventes muligheden kun anvendt i meget sjældne tilfælde. Brug af undtagelsen må ikke påvirke regnskabsbrugerens vurdering af en koncern, da bestemmelsen i § 11 om det retvisende billede også omfatter indregning og måling i koncernregnskabet.

Fravigelsen skal oplyses og begrundes, jf. § 125, stk. 2, nr. 3, som ændret ved § 1, nr. 61, i lovforslaget.

Til nr. 59

§ 121 regulerer, hvilken metode der anvendes ved indregning og måling af en virksomhedsovertagelse.

Efter stk. 1 skal virksomhedsovertagelser som hovedregel behandles efter overtagelsesmetoden, jf. § 122, hvilket medfører, at der foretages en omvurdering til dagsværdi af den overtagne virksomheds aktiver og forpligtelser, når disse skal indregnes i den overtagende virksomheds koncernregnskab. En eventuel forskel mellem nettoaktiverne, som er opgjort til dagsværdi, og købesummen indregnes som goodwill. Dette følger af regnskabsdirektivets artikel 24, stk. 3.

Stk. 2 indeholder en undtagelse til den nævnte hovedregel, hvorefter der, når visse betingelser er opfyldt, i stedet er mulighed for at anvende sammenlægningsmetoden. Efter sammenlægningsmetoden sker der ikke omvurdering af den overtagne virksomheds aktiver og forpligtelser. Her sker der alene en tilpasning af regnskabspraksis. En eventuel forskel mellem nettoaktiverne, som er opgjort til bogført værdi, og købesummen, fratrækkes direkte i egenkapitalen.

Efter stk. 2 kan sammenlægningsmetoden anvendes, hvis de involverede virksomheder ved etableringen af koncernforholdet er underlagt en modervirksomhed i et koncernforhold, eller begge involverede virksomheder i øvrigt er underlagt den samme interesses bestemmende indflydelse. Denne bestemmelse implementerer muligheden i direktivets artikel 25 for at anvende sammenlægningsmetoden.

Den foreslåede ændring af stk. 2 præciserer, at det er en betingelse for at anvende sammenlægningsmetoden, at den fælles bestemmende indflydelse eksisterer både før og efter virksomhedssammenslutningen, og at denne fælles bestemmende indflydelse ikke er midlertidig. Der er alene tale om en præcisering af bestemmelsen, da fortolkningen af bestemmelsen allerede har forudsat det foran nævnte.

Til nr. 60

§ 124, stk. 1, giver virksomhederne mulighed for at lade fælles ledede virksomheder indgå i koncernregnskabet ved pro rata-konsolidering. Dette vil normalt være et alternativ til lovens hovedregel, som er brug af indre værdis metode, jf. lovens § 119, stk. 1, 2. pkt.

Ifølge § 124, stk. 2, 2. pkt., finder reglerne i lovens §§ 115-122 anvendelse med de fornødne tilpasninger. Dermed henvises der til de generelle regler for konsolidering og koncernregnskabets indhold.

Lovens § 114 indeholder en oplistning af, i hvilke tilfælde en koncernvirksomhed kan holdes ude af konsolideringen. Med den nugældende formulering af § 124, stk. 2, 2. pkt., finder disse undtagelser ikke anvendelse ved pro rata-konsolidering, hvilket indebærer, at samtlige fælles ledede virksomheder skal indgå i konsolideringen. I henhold til regnskabsdirektivets artikel 26, stk. 1 og 2, finder undtagelserne for fuld konsolidering af dattervirksomheder dog også anvendelse ved eventuel pro rata-konsolidering af fælles ledede virksomheder.

Det foreslås derfor, at § 124, stk. 2, 2. pkt., ændres således, at der i bestemmelsen også henvises til § 114. Med forslaget præciseres det, at pro rata-konsolidering af konkrete fælles ledede virksomheder kan undlades, hvis betingelserne i § 114, stk. 2, er opfyldt.

Hvis en virksomhed har valgt at pro rata-konsolidere fælles ledede virksomheder, skal alle fælles ledede virksomheder som udgangspunkt indgå i pro rata-konsolideringen, jf. lovens § 114, stk. 1. Med forslaget vil de fælles ledede virksomheder, som opfylder kravene i § 114, stk. 2, kunne holdes ude af konsolideringen, hvilket ikke er tilfældet efter gældende ret.

Til nr. 61

Efter § 125 skal en koncern i koncernregnskabet redegøre for anvendt regnskabspraksis for koncernen som helhed. § 125, stk. 2, oplister en række oplysninger, som skal fremgå af redegørelsen.

I medfør af § 125, stk. 2, nr. 3, skal der, såfremt der anvendes andre metoder for indregning og måling end i modervirksomhedens regnskab, redegøres herfor. Som en konsekvensrettelse af det foreslåede § 119, stk. 3, jf. lovforslagets § 1, nr. 58, foreslås det, at der i § 125, stk. 2, nr. 3, indsættes en henvisning til § 119, stk. 2 og 3, som i særlige tilfælde giver mulighed for at fravige kravet om samme anvendte regnskabspraksis. Der henvises til bemærkningerne til lovforslagets § 1, nr. 58, til § 119, stk. 3.

Anvendes muligheden i § 119, stk. 3, skal der oplyses om såvel den regnskabspraksis, som er hovedregel for koncernen, som den, der anvendes på de særlige forhold fra en eller flere dattervirksomheder.

Anvendes der forskellige målegrundlag, bør de relevante regnskabsposter opdeles, enten i balancen eller i en note. Herved illustreres, hvor stor en del af posten, der er indregnet efter de forskellige metoder og det sikres, at regnskabsbrugeren kan vurdere, hvor stor en del af posten, som er målt efter de forskellige målegrundlag. En opdeling af posten vil ofte være krævet, da dette er nødvendigt for, at regnskabet giver et retvisende billede, jf. § 11, stk. 2.

Til nr. 62

§ 126 vedrører noteoplysninger i koncernregnskaber. Bestemmelsen indeholder en række henvisninger til oplysningskrav til årsregnskabet, som finder tilsvarende anvendelse på koncernregnskabet. Noteoplysningerne skal i koncernregnskabet gives med de fornødne tilpasninger, der følger de særlige forhold, som gør sig gældende for koncernregnskaber.

Efter den gældende bestemmelse i § 126, stk. 1, nr. 5, skal der i koncernregnskabet gives oplysning om aktiver, jf. §§ 58-58 c og §§ 88-88 b. Bestemmelsen fastsætter således, hvilke af de krav som gælder for årsregnskaber for virksomheder omfattet af regnskabsklasse B (§§ 58-58 c) og C (§§ 88-88 b), der finder tilsvarende anvendelse på koncernregnskabet.

§§ 58 og 58 c vedrører anlægsaktiver, mens §§ 58 a-58 b vedrører såvel anlægs- som omsætningsaktiver. Det foreslås derfor, at der i § 126, stk. 1, nr. 5, refereres til aktiver, i stedet for anlægsaktiver. Lovens § 59 finder tillige anvendelse på koncernregnskabet, jf. regnskabsdirektivets artikel 28, som henviser til artikel 17, herunder artikel 17, stk. 1, litra vi. Der er ikke i den gældende bestemmelse i § 126, stk. 1, nr. 5, henvist til § 59. Det foreslås derfor, at der i § 126, stk. 1, nr. 5, henvises til § 59.

Til nr. 63

§ 126 vedrører noteoplysninger i koncernregnskaber. Bestemmelsen indeholder en række henvisninger til oplysningskrav til årsregnskabet, som finder tilsvarende anvendelse på koncernregnskabet. Noteoplysningerne skal i koncernregnskabet gives med de fornødne tilpasninger, der følger de særlige forhold, som gør sig gældende for koncernregnskaber.

Efter bestemmelsens stk. 1, nr. 10, skal der gives en række oplysninger om nærtstående parter, herunder om transaktioner med disse. Bestemmelsen indeholder således en reference til § 98 c, som kræver oplysninger om transaktioner med nærtstående parter.

Efter § 98 c skal virksomheden oplyse om transaktioner mellem virksomheden og dens nærtstående parter. Virksomheden kan her vælge mellem at oplyse om alle transaktioner eller kun at oplyse om de transaktioner, som ikke er på markedsmæssige vilkår.

Enkelte virksomheder vælger at oplyse om alle transaktioner. Dette kan skyldes et ønske om åbenhed om disse transaktioner, eller at virksomheden herved undgår at dokumentere, om transaktionerne er gennemført på markedsmæssige vilkår. Andre virksomheder finder det mest hensigtsmæssigt kun at oplyse om de transaktioner, som ikke er gennemført på markedsmæssige vilkår.

I gældende § 126, stk. 1, nr. 10, er der ikke henvist til § 98 c, stk. 7. Det vil sige, at en virksomhed i koncernregnskabet – modsat i årsregnskabet – ikke kan begrænse oplysningerne om transaktioner med nærtstående parter til de transaktioner, som ikke er gennemført på markedsmæssige vilkår.

Det har dog ikke været hensigten, at der på dette område skulle være forskel på oplysningskravene i års- og koncernregnskabet.

Det foreslås derfor, at henvisningen i stk. 1, nr. 10, til lovens § 98 c, stk. 1, 2, 4 og 6, udvides til også at omfatte § 98 c, stk. 7, hvorefter det er muligt at afgrænse oplysninger om nærtstående parter til kun at omfatte transaktioner, som ikke er gennemført på normale markedsvilkår. Med den foreslåede ændring vil muligheden i § 98 c, stk. 7, også gælde for koncernregnskaber.

Til nr. 64

Efter § 127 skal koncernregnskabet indeholde en række oplysninger om dattervirksomheder, associerede virksomheder samt virksomheder, hvis regnskab indgår i en pro-rata konsolidering.

Det foreslås at indsætte et nyt stk. 4, som fastsætter krav til, hvilke oplysninger en virksomhed skal give for hver kapitalinteresse. Forslaget har sammenhæng med lovforslagets § 1, nr. 76 og 77, om tilpasning til direktivet, for så vidt angår indførelse af »kapitalinteresser« som en ny aktivgruppe samt om ændring af definitionen af »associerede virksomheder«. Der henvises til bemærkningerne til § 1, nr. 76 og 77.

Det foreslås endvidere at indsætte et nyt stk. 5, som fastsætter, at oplysninger efter stk. 4, nr. 3, dvs. oplysninger om størrelsen af egenkapitalen og resultatet, kan undlades, hvis den pågældende kapitalinteresse ikke offentliggør en årsrapport. Baggrunden for bestemmelsen er, at en kapitalinteresse kan være en virksomhed, som enten ikke har pligt eller på trods af en pligt vælger ikke at udarbejde en årsrapport. Da en virksomhed pr. definition ikke har bestemmende indflydelse over en kapitalinteresse, bør en virksomhed ikke pålægges at give oplysninger om egenkapitalen og resultatet i sådan kapitalinteresse, som ikke har offentliggjort en årsrapport, hvoraf oplysningerne fremgår.

§ 127, som finder anvendelse for koncernregnskaber, indeholder ikke oplysningskrav vedrørende interessentskaber og kommanditselskaber i modsætning til den tilsvarende og gældende § 97 a, som finder anvendelse for virksomheder omfattet af regnskabsklasse C og D, jf. § 102, stk. 3. Der er tale om en utilsigtet uoverensstemmelse med regnskabsdirektivet.

Det foreslås derfor at indsætte et nyt stk. 6 , hvorefter der i koncernregnskaber skal oplyses om navn, hjemsted og retsform for hvert interessentskab og kommanditselskab, hvori en af de konsoliderede virksomheder er interessent eller komplementar.

Forslaget implementerer regnskabsdirektivets artikel 28, stk. 2, litra d, samt artikel 17, stk. 1, litra k, hvor sidstnævnte finder anvendelse på koncernregnskaber, jf. artikel 28, stk. 1, 1. pkt.

Til nr. 65

Forslaget er en konsekvensændring som følge af lovforslagets § 1, nr. 64, hvorved der indsættes tre nye stykker i § 127. Med forslaget foreslås det at ændre § 127, stk. 4, 1. pkt., der bliver stk. 7, 1. pkt., så der henvises til stk. 1-6 i stedet for stk. 1-3.

Til nr. 66

Forslaget til ændring af § 128, stk. 2, 2. pkt., er en konsekvensændring som følge af lovforslagets § 1, nr. 44, hvorefter lovens § 99, stk. 1, nr. 7, foreslås ophævet, hvorved det gældende nr. 10 i § 99, stk. 1, bliver til nr. 9.

Til nr. 67

§ 128 indeholder regler om ledelsesberetningen for koncernens. Bestemmelsen er blandt andet en implementering af artikel 29 i regnskabsdirektivet, hvorefter de samme oplysningskrav, som direktivet kræver for ledelsesberetningen til modervirksomheden, også finder anvendelse på ledelsesberetningen for koncernen.

I følge § 128, stk. 1, 2. pkt., skal koncernens ledelsesberetning oplyse om koncernen, som om koncernvirksomhederne tilsammen var én virksomhed.

Af det gældende stk. 2, 1. pkt., fremgår det, at en række bestemmelser, herunder § 99 b, finder tilsvarende anvendelse for ledelsesberetningen for koncernen som for ledelsesberetningen for modervirksomheden. Bestemmelsen medfører således, at ledelsesberetningen for koncernen skal indeholde en redegørelse i henhold til § 99 b. Der henvises til bemærkningerne til § 99 b, stk. 6, som affattet ved lovforslagets § 1, nr. 48.

Det foreslås, at der indsættes et nyt 3. pkt. i stk. 2. Bestemmelsen indeholder en modifikation til § 128, stk. 2, 1. pkt. Ifølge det foreslåede 3. pkt. finder § 99 b således kun anvendelse, når modervirksomheden vælger at rapportere samlet for koncernen.

Med det foreslåede nye 3. pkt., i § 128, stk. 2, tydeliggøres det, at der kun skal rapporteres for koncernen, hvis modervirksomheden har valgt at lave en koncernrapportering efter § 99 b, stk. 6. Hvis virksomhederne i koncernen derimod hver især opfylder kravene til rapportering efter § 99 b i deres årsregnskab, vil der ikke være et rapporteringskrav for koncernen.

Baggrunden for forslaget er, at det i henhold til § 99 b er frivilligt for en modervirksomhed, om der skal ske rapportering i koncernregnskabet, og denne frivillighed skal afspejles i § 128, stk. 2, der angiver kravene til indholdet i koncernens ledelsesberetning.

Til nr. 68

§ 128 indeholder regler om koncernens ledelsesberetning. Bestemmelsen er en implementering af artikel 29 i regnskabsdirektivet.

I § 128, stk. 3, er det bestemt, at for modervirksomheder, der er omfattet af reglerne i regnskabsklasse D, finder § 107 og § 107 b, stk. 1, nr. 6, og stk. 3 og 4, tilsvarende anvendelse på ledelsesberetningen for koncernen, jf. dog stk. 5.

§ 107 omhandler oplysninger om ledelseshverv, som ledelsesmedlemmerne beklæder i andre erhvervsdrivende virksomheder. § 107 b, stk. 1, nr. 6, vedrører oplysninger om hovedelementerne i virksomhedens interne kontrol- og risikostyringssystemer i forbindelse med regnskabsaflæggelsesprocessen, mens § 107 b, stk. 3 og 4, dels angiver, på hvilken måde oplysninger efter § 107 b, stk. 1, gives, dels bemyndiger Erhvervsstyrelsen til at bestemme, at redegørelsen efter stk. 1 ikke skal medtages i ledelsesberetningen, hvis beretningen indeholder en henvisning til virksomhedens hjemmeside, hvor redegørelsen er offentliggjort, ligesom styrelsen kan fastsætte nærmere regler herom.

Det foreslås, at henvisningen i stk. 3 ændres, så der også henvises til den foreslåede bestemmelse i § 107 d om oplysninger om mangfoldighed, jf. lovforslagets § 1, nr. 52, og bemærkningerne hertil. § 107 d er en implementering af artikel 20, stk. 1, litra g, i regnskabsdirektivet. I henhold til direktivets artikel 29, stk. 1, skal oplysningerne i § 107 d også medtages i ledelsesberetningen for koncernen. Her skal de dog gives for koncernen som en helhed. Det vil sige, at der skal gives oplysninger om mangfoldighed i koncernens ledelse. Da koncernens ledelse og modervirksomhedens ledelse vil være ens, vil oplysningerne i ledelsesberetningen også være ens. Oplysningerne vil således kunne gives samlet, jf. § 128, stk. 5.

Det foreslås endvidere, at henvisningen til § 107 b ændres således, at der ikke alene henvises til stk. 1, nr. 6, og § 107 b, stk. 3 og 4, men til hele § 107 b, hvormed der skabes overensstemmelse til direktivets artikel 29, stk. 1. En række af oplysningerne, som kræves i § 107 b, vil være de samme både for koncernen og modervirksomheden. F.eks. anvendes der samme kodeks for virksomhedsledelse, og oplysningerne herom er de samme, da virksomhedens ledelse og koncernens ledelse er den samme.

Forslaget medfører således primært, at oplysningerne skal medtages i ledelsesberetningen for koncernen, hvis beretningen adskilles fra ledelsesberetningen for modervirksomheden. Praksis i danske virksomheder er dog, at der gives en fælles ledelsesberetning for koncernen og modervirksomheden.

Til nr. 69

Forslaget er en konsekvensændring som følge af lovforslagets § 1, nr. 69, hvorefter henvisningen til § 107 b, stk. 1, nr. 6, ændres således, at der ikke alene henvises til stk. 1, nr. 6, men til hele § 107 b.

Til nr. 70

Det gældende § 128, stk. 5, 3. pkt., henviser til 1. pkt. i § 128, stk. 5. Der er tale om en fejl, idet henvisningen rettelig skal være til 2. pkt. således som dette foreslås ændret ved lovforslagets § 1, nr. 69. Det foreslås derfor at ændre 3. pkt ., så henvisningen er 2. pkt.

Til nr. 71

§ 128 a, stk. 1, regulerer sammen med § 99 c kravet om udarbejdelse af en beretning om betalinger til myndigheder på koncernniveau og fastsætter, hvilke modervirksomheder der omfattes af kravet.

Bestemmelsen blev indsat ved lov nr. 738 af 1. juni 2015 og implementerer regnskabsdirektivets artikel 44, stk. 1 og 2. Ved en fejl blev det ikke samtidig indarbejdet, at en modervirksomhed, der har en dattervirksomhed af interesse for offentligheden, også – uanset størrelse – skal udarbejde en beretning om betalinger til myndigheder, hvis virksomheden selv eller en dattervirksomhed er omfattet af § 99 c, stk. 1.

Det foreslås derfor at præcisere § 128 a, stk. 1, 1. pkt., så modervirksomheder, der har en dattervirksomhed af interesse for offentligheden, som defineret i § 109, stk. 2, nr. 1-3, også omfattes af bestemmelsen, hvis anvendelsesområde herved udvides. Det er en meget begrænset population, der efter gældende lov er omfattet af kravet om aflæggelse af en beretning om betalinger til myndigheder, hvorfor forslaget ikke forventes at medføre, at der reelt er flere virksomheder, som vil blive omfattet.

Årsregnskabsloven anvender i modsætning til regnskabsdirektivet ikke begrebet »virksomheder af interesse for offentligheden«. De virksomheder, som er oplistet i § 109, stk. 2, nr. 1-3, er dog dem, som efter regnskabsdirektivets implementering i årsregnskabsloven i forhold til udarbejdelse af koncernregnskab m.v. skal anses som virksomheder af interesse for offentligheden.

Til nr. 72

§ 135, stk. 3, 1. pkt., fastlægger, hvornår holdingvirksomheder kan fravælge revision eller lade revisionen udføre efter Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard for små virksomheder. Efter bestemmelsen gælder adgangen til at fravælge revision eller lade revisionen udføre efter Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard ikke for virksomheder, der besidder kapitalandele i andre virksomheder, og som udøver betydelig indflydelse på en eller flere af disse virksomheders driftsmæssige eller finansielle ledelse, hvis virksomheden og de virksomheder, den besidder kapitalandele i og udøver betydelig indflydelse på, i 2 på hinanden følgende regnskabsår på balancetidspunktet tilsammen overskrider to af størrelserne i henholdsvis lovens § 7, stk. 2, nr. 1, og § 135, stk. 1, nr. 1-3. Ifølge § 135, stk. 3, 2. pkt., finder beregningsreglerne i § 110 tilsvarende anvendelse på beregningen efter

1. pkt.

Begrebet »betydelig indflydelse på en eller flere virksomheders driftsmæssige eller finansielle ledelse« blev implementeret ved lov nr. 245 af 27. marts 2006. § 135, stk. 3, blev indsat for at fastholde revisionspligten for såkaldte holdingvirksomheder, uanset deres størrelse. Begrebet skulle efter hensigten svare til den definition, som anvendes ved definitionen af associerede virksomheder, der er defineret i lovens bilag 1, B, nr. 5. Ved en fejl blev der i bestemmelsen indsat et »eller« i stedet for et »og«.

Definitionen af associerede virksomheder foreslås ændret ved lovforslagets § 1, nr. 76 og 77. Med henblik på at bringe ordlyden af § 135, stk. 3, 1. pkt., i overensstemmelse med definitionen af associerede virksomheder i lovens bilag 1, B, nr. 5, som ændret ved § 1, nr. 76 og 77, i lovforslaget, foreslås det, at det i § 135, stk. 3, 1. pkt., præciseres, at der er tale om indflydelse på både virksomheders driftsmæssige og finansielle ledelse. Som en konsekvens af den foreslåede ændring af definitionen af associerede virksomheder, jf. lovforslagets § 1, nr. 76 og 77, foreslås det endvidere, at ordlyden ændres således, at der er tale om virksomheder, der besidder kapitalinteresser i andre virksomheder, og ikke som hidtil alene kapitalandele.

Til nr. 73

§ 144 indeholder regler for indsendelse til Erhvervsstyrelsen af årsrapporter for udenlandske dattervirksomheder, som har filialer i Danmark. Ifølge det gældende § 144, stk. 1, kan filialbestyreren for en filial af en udenlandsk dattervirksomhed i stedet for at indsende dattervirksomhedens egen årsrapport indsende modervirksomhedens koncernregnskab, hvis en række betingelser herfor er opfyldt. Betingelserne fremgår af § 144, stk. 1, nr. 1-7. Efter det gældende stk. 1, nr. 6, er en af betingelserne, at modervirksomheden har erklæret, at den indestår for den udenlandske virksomheds forpligtelser, indtil tilbagekaldelse af indeståelsen er offentliggjort, eller indtil filialens afmeldelse eller slettelse er offentliggjort.

§ 144, stk. 1, er en implementering af regnskabsdirektivets artikel 37 og artikel 3 i direktiv 89/666/EØF (filialdirektivet, også benævnt 11. selskabsdirektiv), der dog kun omhandler virksomheder med hjemsted inden for EU/EØS. Ifølge § 144, stk. 2, finder § 144, stk. 1, med visse modifikationer anvendelse på filialer af dattervirksomheder beliggende uden for EU/EØS.

Med det foreslåede § 144, stk. 1, nr. 6, tilnærmes bestemmelsens ordlyd til regnskabsdirektivets artikel 37, og samtidig bringes bestemmelsens ordlyd i overensstemmelse med § 6, stk. 1, nr. 5, og § 78 a, stk. 1, nr. 5, der tilsvarende stiller krav om, at modervirksomheden indestår for dattervirksomhedens forpligtelser og har afgivet erklæring herom. Betingelsen i § 6, stk. 1, nr. 5, er en af flere betingelser, der skal opfyldes, for at en dattervirksomhed kan undlade at udarbejde årsrapport og i stedet for nøjes med at indsende en undtagelseserklæring. Betingelsen i § 78 a, stk. 1, nr. 5, er en af flere betingelser, der skal opfyldes, for at en mellemstor dattervirksomhed kan aflægge årsrapport efter reglerne for regnskabsklasse B. Disse bestemmelser er ligeledes baseret på artikel 37 i regnskabsdirektivet.

Det foreslåede § 144, stk. 1, nr. 6, indebærer en præcisering, idet det tydeliggøres, at garantien omfatter alle eksisterende forpligtelser samt forpligtelser, der opstår, indtil dattervirksomheden måtte have indsendt en årsrapport, som er modtaget og offentliggjort efter reglerne herom.

Uanset om dattervirksomheden indsender en årsrapport, vil modervirksomheden fortsat hæfte for forpligtelser opstået inden årsrapporten blev offentliggjort. Denne hæftelse ophører først, når forpligtelserne er indfriet.

Til nr. 74

Ifølge § 159, stk. 1, 1. pkt., skal Erhvervsstyrelsen med henblik på at konstatere åbenbare overtrædelser af bestemmelser i eller i henhold til en række angivne love og forordninger stikprøvevis udtage og undersøge modtagne årsrapporter og eventuelle hertil hørende erklæringer m.v., som indsendes i stedet for årsrapporter, halvårsrapporter for statslige aktieselskaber samt delårsrapporter for virksomheder, som har værdipapirer optaget til handel på et reguleret marked i et EU/EØS-land.

Ifølge bestemmelsen omfatter Erhvervsstyrelsens kontrol med årsrapporter m.v. ikke overholdelsen af lov om medarbejderinvesteringsselskaber. Ved lov nr. 1284 af 9. december 2014 om medarbejderinvesteringsselskaber blev der indført mulighed for at stifte medarbejderinvesteringsselskaber som en 3-årig forsøgsordning. Muligheden er gjort permanent ved lov nr. 169 af 6. marts 2018.

Ved § 46, nr. 3, i lov nr. 1284 af 9. december 2014, blev der indsat en ny bestemmelsen i årsregnskabslovens § 3, stk. 1, nr. 6, hvorefter medarbejderinvesteringsselskaber har pligt til at aflægge årsrapport efter reglerne i årsregnskabsloven, medmindre de er undtaget herfra efter reglerne i §§ 4-6. Der blev i denne forbindelse ikke foretaget en ændring af årsregnskabslovens § 159, stk. 1, 1. pkt., vedrørende Erhvervsstyrelsens kontrol med årsrapporter.

Det foreslås i § 159, stk. 1, 1. pkt., at tilføje, at Erhvervsstyrelsen kan udtage og undersøge modtagne årsrapporter for at konstatere åbenbare overtrædelser af bestemmelser i eller i henhold til lov om medarbejderinvesteringsselskaber.

Til nr. 75

Ifølge § 167, 1. pkt., kan en virksomhed, første gang den ændrer den anvendte monetære enhed, gøre dette uden at iagttage betingelserne i § 13, stk. 2, hvorefter den anvendte monetære enhed som udgangspunkt ikke må ændres fra år til år. Virksomheden skal dog fortsat iagttage det almindelige krav i § 16 om valg af monetær enhed, og hvorefter virksomheden skal vælge danske kroner eller euro som monetær enhed. Hvis den vælger en anden valuta end danske kroner eller euro, er det en forudsætning, at den valgte valuta er den for virksomheden henholdsvis koncernen relevante valuta. Med relevant valuta forstås normalt den valuta, som virksomhedens transaktioner typisk foretages i.

§ 167, 2. pkt., angiver, at virksomheden ved ændring af monetær enhed dog fortsat skal opfylde oplysningskravene i § 11, stk. 3, 2. pkt., jf. § 13, stk. 3.

I forbindelse med ændringen af årsregnskabsloven i 2015, jf. lov nr. 738 af 1. juni 2015, blev § 13, stk. 3, ophævet som følge af en tilpasning af bestemmelsen til regnskabsdirektivets krav. Kravet om, at der skal gives visse oplysninger ved ændring af regnskabspraksis, blev da flyttet fra § 13, stk. 3, til § 13, stk. 2. Det gældende § 13, stk. 2, henviser til oplysningskravene i § 11, stk. 3, 2. pkt., hvorfor henvisningen til § 13, stk. 3, (retteligt 13, stk. 2) anses for overflødig. Det foreslås derfor, at henvisningen i § 167, 2. pkt., til § 13, stk. 3, udgår.

Til nr. 76 og 77

Det foreslås, at der i bilag 1 til årsregnskabsloven indsættes en definition af »kapitalinteresse«, og at definitionen af associerede virksomheder tilpasses som følge heraf.

Forslaget er en tilpasning af årsregnskabsloven til regnskabsdirektivet, idet direktivet indeholder særlige krav til kapitalinteresser. Hidtil har det været vurderingen, at definitionerne på henholdsvis »kapitalinteresse« og »associerede virksomheder« er så tæt forbundne, at de har kunnet behandles som én kategori, benævnt »associerede virksomheder«. Årsregnskabsloven opererer således ikke med aktivtypen »kapitalinteresse«.

Der er imidlertid sådanne forskelle i definitionen af »kapitalinteresser« og »associerede virksomheder«, at de ikke kan anses for en samlet gruppe. Visse kapitalinteresser vil ikke være associerede virksomheder, hvorimod alle associerede virksomheder tillige vil være kapitalinteresser. Direktivets definition af kapitalinteresser og associerede virksomheder er obligatoriske for medlemslandene og kræver derfor, at årsregnskabsloven bringes i overensstemmelse hermed.

Kapitalinteresse defineres i regnskabsdirektivets artikel 2, stk. 2, som rettigheder til kapital i andre virksomheder, uanset om der foreligger værdipapirer (aktier eller anparter) eller ej, og som ved at skabe en varig tilknytning til disse virksomheder bidrager til aktiviteterne i den virksomhed, som besidder rettighederne. Bestemmelsen indeholder en formodningsregel, hvorefter besiddelsen af en del af en anden virksomheds kapital anses for en kapitalinteresse, når andelen er større end en af medlemslandene fastsat procent, der er lavere end eller lig med 20 pct.

Det foreslås, at der i bilag 1, B, som nr. 6 indsættes en definition af »kapitalinteresser«, og at den nedre grænse i formodningsreglen fastsættes til 20 pct. Dette er baseret på den generelle internationale tilpasning af årsregnskabsloven, hvorefter forskelle mellem årsregnskabsloven og IFRS reduceres i videst muligt omfang. IFRS opererer ikke med kategorien »kapitalinteresse«, og implementeringen af artikel 2, stk. 2, medfører derfor en forskel mellem årsregnskabsloven og IFRS. En nedre grænse på 20 pct. vil minimere antallet af investeringer, som falder ind under bestemmelsen, og som ikke tillige er associerede virksomheder, og vil dermed reducere betydningen af den opståede forskel mellem årsregnskabsloven og IFRS.

Forslaget medfører, at rettigheder over egenkapital i en anden virksomhed, som udgør 20 pct. af kapitalen i denne anden virksomhed, umiddelbart skal klassificeres som en kapitalinteresse. Det afgørende er således ejerandelen og ikke andelen af stemmerettighederne. Har en virksomhed således 20 pct. af kapitalen i en anden virksomhed – men ingen stemmerettigheder – vil der som udgangspunkt fortsat være tale om en kapitalinteresse.

Formålet med en virksomheds kapitalinteresser er at fremme virksomhedens egne aktiviteter, f.eks. øget salg af virksomhedens egne produkter. Formodningsreglen for kapitalinteresser er derfor et udtryk for, hvornår en ejerandel er af en sådan størrelse, at formålet med investeringen kan forventes at være opfyldt. Da der er tale om en formodningsregel og ikke en absolut grænse, kan rettigheder over egenkapital i en anden virksomhed anses som en kapitalinteresse, selvom ejerandelen udgør mindre end 20 pct., men alene hvis det på anden vis kan dokumenteres, at formålskravet er opfyldt. Kan formålskravet ikke dokumenteres opfyldt, vil en ejerandel på under 20 pct. medføre, at der er tale om porteføljeinvestering.

Virksomhedens aktiviteter kan ikke alene fremmes ved samhandel. Det vil også kunne ske finansielt via udbytte m.v. Hvis f.eks. en holdingvirksomhed ejer 20 pct. af en produktionsvirksomhed, vil der som følge af formodningsreglen være tale om en kapitalinteresse.

Kravet om varig tilknytning medfører, at investeringen skal være foretaget med henblik på vedvarende eje eller brug i overensstemmelse med definitionen på anlægsaktiver jf. gældende bilag 1, C, nr. 2.

Som modsætning hertil står investeringer, som alene besiddes med henblik på overdragelse og derfor kun udgør en midlertidig besiddelse. Ifølge § 114, stk. 2, nr. 3, kan kapitalandele i dattervirksomheder udeholdes af konsolideringen, hvis de ikke tidligere er indgået i koncernregnskabet ved konsolidering, og kapitalandelene udelukkende besiddes med henblik på overdragelse. Betingelserne for at anvende § 114, stk. 2, nr. 3, finder tilsvarende anvendelse modsætningsvist ved vurderingen af, hvorvidt der foreligger varig tilknytning. Kravet om varig tilknytning anses derfor som opfyldt, såfremt kapitalandelene – havde de været en dattervirksomhed – ikke kunne udeholdes af konsolideringen efter § 114, stk. 2, nr. 3.

Ifølge direktivet er det ikke et krav, at rettigheder over egenkapital i en anden virksomhed er repræsenteret ved tilstedeværelsen af værdipapirer. Herved skal forstås, at kapitalinteresser ikke er begrænset til rettigheder over egenkapital i kapitalselskaber, typisk anparts- og aktieselskaber, men også kan bestå af andele i f.eks. interessentskaber, hvor rettigheden er baseret på en aftale eller en kontrakt. Klassifikation som en kapitalinteresse kræver således ejerskab i den ene eller anden form og kan ikke alene baseres på opfyldelse af formålsbetragtningen.

Associerede virksomheder defineres i regnskabsdirektivets artikel 2, stk. 8, som en virksomhed, hvori en anden virksomhed besidder en kapitalinteresse, og på hvis driftsmæssige og finansielle ledelse den anden virksomhed udøver en betydelig indflydelse. Bestemmelsen indeholder en formodningsregel, hvorefter en virksomhed udøver betydelig indflydelse på en anden virksomhed, når den besidder 20 pct. eller mere af stemmerettighederne.

Det gældende bilag 1 til årsregnskabsloven indeholder under b. Koncerner mv., nr. 5, en definition af associeret virksomhed. Det fremgår heraf, at en associeret virksomhed defineres som en virksomhed, hvori en anden virksomhed besidder kapitalandele og udøver betydelig indflydelse på virksomhedens driftsmæssige og finansielle ledelse. Definitionen indeholder en formodningsregel, hvorefter en virksomhed formodes at udøve betydelig indflydelse, hvis virksomheden besidder 20 pct. eller mere af stemmerettighederne.

Det foreslås, at definitionen af associerede virksomheder i bilag 1, B, nr. 5, 1. pkt., ændres, således at det fremgår, at en associeret virksomhed er en kapitalinteresse, hvori en anden virksomhed udøver betydelig indflydelse. Ændringen medfører, at umiddelbar klassifikation som associeret virksomhed kræver, at både formodningsreglen om 20 pct. ejerskab og formodningsreglen om 20 pct. eller mere af stemmerettighederne er opfyldt.

I langt de fleste virksomheder er der lighedstegn mellem kapitalandele og stemmerettigheder. I disse tilfælde vil der som altovervejende hovedregel være sammenfald med, hvorvidt en investering anses for at være en kapitalinteresse, og hvorvidt der er tale om en associeret virksomhed.

Da der samtidig alene er tale om formodningsregler, forventes ændringen ikke at medføre et stort antal reklassificeringer af eksisterende kapitalandele. Ændringen medfører dog, at en virksomhed, som klassificerer kapitalandele som associerede virksomheder, i tilfælde, hvor en eller begge formodningsregler ikke er opfyldt, på anden vis skal kunne dokumentere opfyldelsen af formålskravet og/eller forekomsten af betydelig indflydelse. Det samme vil være tilfældet, hvor en virksomhed ejer 20 pct. af kapitalen i en anden virksomhed, men efter de gældende regler har klassificeret kapitalandelene som en porteføljeinvestering pga. manglende betydelig indflydelse, f.eks. ved en stemmerettighedsandel under 20 pct. Disse kapitalandele vil efter forslaget umiddelbart skulle klassificeres som en kapitalinteresse, medmindre virksomheden kan dokumentere, at formålskravet ikke er opfyldt.

Regnskabsdirektivet tillader måling af kapitalinteresser til dagsværdi over resultatopgørelsen eller efter indre værdis metode. I henhold til IFRS vil en kapitalinteresse blive anset som et finansielt instrument, som skal måles til dagsværdi enten over resultatopgørelsen eller egenkapitalen. IFRS tillader ikke måling af denne type aktiver til indre værdi.

Kapitalinteresser er som udgangspunkt omfattet af årsregnskabslovens § 37, stk. 1, og skal således efter første indregning løbende måles til dagsværdi over resultatopgørelsen, eller eventuelt til kostpris efter undtagelsen i § 37, stk. 4. Måling til dagsværdi efter § 37, stk. 1, anses ikke at være i strid med IFRS. Ifølge regnskabsdirektivet kan kapitalinteresser også måles til regnskabsmæssig indre værdi. Denne mulighed foreslås udnyttet, jf. lovforslagets § 1, nr. 14. Der sker ingen ændring for associerede virksomheder. Disse skal fortsat enten måles til kostpris efter hovedreglen i § 36, stk. 1, til dagsværdi efter § 41 eller til indre værdi efter § 43 a.

Til nr. 78

I bilag 1, C, defineres årsrapportens elementer. I nr. 13 defineres nettoomsætning som salgsværdien af produkter og tjenesteydelser m.v., der henhører under selskabets ordinære aktiviteter med fradrag af prisnedslag, merværdiafgift og anden skat, der er direkte forbundet med salgsbeløbet.

Ved lov nr. 738 af 1. juni 2015 blev § 30 i årsregnskabsloven ophævet. Efter bestemmelsen skulle indtægter og omkostninger, der hidrørte fra begivenheder, der ikke hører under den ordinære drift, klassificeres som ekstraordinære. Bestemmelsen blev ophævet i forbindelse med implementeringen af regnskabsdirektivet, da direktivet ikke hjemler mulighed for at klassificere indtægter og omkostninger som ekstraordinære. Ordlyden i regnskabsdirektivets definition af nettoomsætning i artikel 2, nr. 5, afspejler ligeledes, at indtægter ikke kan klassificeres som ekstraordinære. Der burde som konsekvens af ophævelsen af § 30 i 2015 have været foretaget en tilpasning af bilag 1, C, nr. 13, så henvisningen til selskabets ordinære aktiviteter udgik.

Det foreslås derfor, at definitionen af nettoomsætning i bilag 1, C, nr. 13, ændres, så ordlyden tilpasses regnskabsdirektivet og samtidig afspejler, at årsregnskabsloven ikke længere skelner mellem ordinære og ekstraordinære indtægter og omkostninger.

De internationale regnskabsstandarder IAS 11 om entreprisekontrakter og IAS 18 om omsætning er egnet til at udfylde lovens rammer i forhold til beregning af omsætningens størrelse samt tidspunktet for indregning af omsætning i årsregnskabet. Under IFRS er IAS 11 og IAS 18 imidlertid nu erstattet af den nye regnskabsstandard IFRS 15 om indtægter fra kontrakter med kunder. IFRS 15 har en anden tilgang til opgørelse af omsætningen, men i praksis er der ofte ikke stor forskel på omsætningen beregnet efter de gamle og den nye standard.

IFRS 15 kan rummes inden for lovens ordlyd og kan anvendes til at udfylde lovens rammer. Det er således op til virksomhederne, om de ønsker at udfylde lovens rammer med de hidtidige standarder, eller om de ønsker at anvende den nye.

Nettoomsætning skal dog som hidtil stamme fra virksomhedens primære og tilbagevendende aktiviteter. Det vil sige, at f.eks. salg af anlægsaktiver som udgangspunkt hverken skal eller kan indregnes som omsætning. Indregning af salg af anlægsaktiver som omsætning kan dog som hidtil finde sted, hvor en virksomhed løbende sælger produkter, som tidligere har været udlejet (leaset) til tredjemand. Dette kan f.eks. være en bilforhandler, der både tilbyder salg og leasing af biler. Her kan salg af de tidligere leasede biler indregnes som omsætning.

De internationale regnskabsstandarder, IAS 16 og IAS 18 om henholdsvis materielle anlægsaktiver og omsætning, er egnet til at udfylde lovens rammer i forhold til, at salg af anlægsaktiver som udgangspunkt ikke kan indregnes som omsætning.

Til nr. 79-82

Balancen skal, jf. regnskabsdirektivets artikel 10 præsenteres i overensstemmelse med direktivets balanceskemaer. Resultatopgørelsen skal, jf. regnskabsdirektivets artikel 13 præsenteres i overensstemmelse med direktivets skemaer for resultatopgørelsen. Direktivet anser associerede virksomheder som en delmængde af kapitalinteresser, og i regnskabsskemaerne i regnskabsdirektivet anvendes alene benævnelsen kapitalinteresser.

Aktivtypen »kapitalinteresser« er ikke tidligere anvendt i årsregnskabsloven og derfor heller ikke anvendt i regnskabsskemaerne i bilag 2.

Det foreslås, at erstatte begrebet »associerede virksomheder« med »kapitalinteresser« i lovens bilag 2 vedrørende skemaer for balance og dermed bringe loven i overensstemmelse med direktivet.

Som konsekvensændring af lovforslagets § 1, nr. 14, hvorefter indre værdis metode ligeledes foreslås anvendt på kapitalinteresser, foreslås det, at bilag 2 vedrørende skemaer for resultatopgørelser bringes i overensstemmelse med direktivet ved at erstatte begrebet »associerede virksomheder« med »kapitalinteresser«. Der henvises i øvrigt til bemærkningerne til lovforslagets § 1, nr. 14.

Forslaget medfører, at regnskabsposten »kapitalinteresser« i balancen vil omfatte ejerandele i både kapitalinteresser og associerede virksomheder. Det samme vil være tilfældet for regnskabsposter, der vedrører tilgodehavender eller gæld til kapitalinteresser.

En virksomhed kan efter § 23, stk. 2, 2. pkt., opdele poster, der er betegnet med arabertalsposter. Regnskabsposten »kapitalinteresser« kan derfor opdeles i »kapitalinteresser« og »associerede virksomheder« og vises i balancen som 2 separate regnskabsposter. Det samme er tilfældet for regnskabsposterne »tilgodehavender hos kapitalinteresser« og »gæld til kapitalinteresser«.

En virksomhed, som kun har associerede virksomheder, skal anvende benævnelsen »kapitalinteresser« i balancen, idet en ændring af benævnelsen til associerede virksomheder ikke kan foretages i medfør af § 23, stk. 4, med henvisning til, at virksomhedens særlige karakter gør det påkrævet. Ved digital indberetning af årsrapporten til Erhvervsstyrelsen har virksomheden mulighed for at opmærke regnskabsposterne, så det fremgår, at der er tale om associerede virksomheder.

Kilde

Til nr. 1

Der er tale om en konsekvensændring som følge af lovforslagets § 1, nr. 53, hvorefter årsregnskabslovens nuværende § 110, stk. 2 og 3, bliver til § 110, stk. 3 og 4.

Til nr. 2

Den gældende § 4 fastslår, at det er en betingelse for at opretholde godkendelsen som revisor, at revisor til enhver tid opfylder de fastsatte krav til efteruddannelse. Efter stk. 2 fastsætter Erhvervsstyrelsen de nærmere regler for efteruddannelsen, herunder kravene til efteruddannelsens omfang, faglige indhold, faglige niveau og form.

Det foreslåede stk. 1 er en videreførelse af det gældende stk.1, dog med en tilføjelse af, at revisor ud over at vedligeholde sin viden tillige skal opdatere sin teoretiske viden, sine faglige kvalifikationer og sin viden om kravene til offentlighedens tillidsrepræsentant. Efteruddannelsen er således et væsentligt element til sikringen af, at godkendte revisorer igennem hele deres virke vedligeholder og eventuelt udbygger de kompetencer, som de har opnået gennem deres teoretiske og praktiske uddannelsesforløb. Formålet er at sikre, at den høje kvalitet i revisors opgaveudførelse bevares. Der er for alle godkendte revisorer tale om et kontinuerligt efteruddannelseskrav.

Efter det foreslåede stk. 2 fastsætter Erhvervsstyrelsen de nærmere regler for efteruddannelsen. Revisorrådet har på baggrund af et kommissorium fra Erhvervsstyrelsen stillet forslag til ændring af de nærmere regler for efteruddannelsen, herunder kravene til efteruddannelsens omfang, faglige indhold, faglige niveau og form. Ændringsforslagene påtænkes udmøntet i en bekendtgørelse udstedt i medfør af stk. 2.

I forhold til efteruddannelsens omfang foreslås det i overensstemmelse med Revisorrådets forslag, at revisorer tilbydes flere muligheder for at opfylde efteruddannelseskravet, end der er mulighed for inden for det gældende stk. 2. Det påtænkes, at revisor kan opfylde efteruddannelseskravet ved at deltage i et nærmere bestemt omfang af lærings- og udviklingsaktiviteter (input-baseret model) eller ved en kombination af en input- og en output-baseret model, hvor revisor skal demonstrere opnåelsen af læringsudbytte.

Stk. 2 giver hjemmel til, at Erhvervsstyrelsen kan fastsætte nærmere regler om yderligere efteruddannelse af revisorer, der udfører revision i virksomheder omfattet af § 1 a, stk. 1, nr. 3. Dette er en videreførelse af gældende ret. Hjemlen er udnyttet i den gældende efteruddannelsesbekendtgørelse ved, at der stilles yderligere efteruddannelseskrav til revisorer, der reviderer finansielle virksomheder. Bestemmelsen giver ligeledes Erhvervsstyrelsen hjemmel til at fastsætte særlige krav til revisorer inden for andre virksomheder af interesse for offentligheden, hvis der viser sig et behov herfor. Revisorlovgivningen stiller på en række områder strengere krav til revision af regnskaber for virksomheder af interesse for offentligheden, jf. § 1 a, stk. 3. Det drejer sig f.eks. om reglerne om uafhængighed, rotation og kvalitetssikringsgennemgang. På samme måde kan kravene til efteruddannelsen differentieres i forhold til de opgaver, revisor beskæftiger sig med.

Det faglige indhold af efteruddannelsen skal vedrøre faglige områder, der er relevante for revisors virke, såsom revisions- og erklæringsområdet samt anden relevant lovgivning og faglige standarder.

Efteruddannelse kan antage flere former. Efteruddannelse skal således kunne gennemføres via en flerhed af aktiviteter, såsom kurser, foredragsvirksomhed, forfattervirksomhed og fagligt arbejde (internt og eksternt) og deltagelse i udvalgsarbejde. Formen kan således variere. Det er dog et krav, at det faglige niveau og indhold lever op til de fastsatte krav. Det ligger ikke i bestemmelsen, at Erhvervsstyrelsen eller anden myndighed skal foretage en godkendelse af mulige efteruddannelsesudbydere. Det pålægges således den enkelte revisor selv at foretage en vurdering af, hvorvidt en påtænkt (og gennemført) efteruddannelse lever op til de fastsatte regler.

Erhvervsstyrelsen fastsætter endvidere regler om kontrol af revisorernes efteruddannelse. Denne bestemmelse skal sammenholdes med stk. 3, hvorefter det er revisor selv, der til enhver tid skal kunne dokumentere, at revisor opfylder kravene til efteruddannelse.

Det er hensigten, at oplysninger om revisors efteruddannelse som hidtil skal indberettes i Erhvervsstyrelsens register over godkendte revisorer og revisionsvirksomheder.

Til nr. 3

Forslaget til ændring af § 6, stk. 1, 2. pkt. , er en konsekvensændring af lovforslagets § 2, nr. 8, hvor der indsættes en ny § 8 a.

Til nr. 4

Forslaget til ændring af § 6, stk. 3, 2. pkt. , er en konsekvensændring af lovforslagets § 2, nr. 7, om ophævelse af § 8, stk. 3.

Til nr. 5

Den gældende § 8, stk. 1 og 2, omhandler de situationer, hvor Erhvervsstyrelsen kan fratage revisor godkendelsen som følge af forfalden gæld til det offentlige på 100.000 kr. eller mere, revisors nægtelse af at lade sig undergive reglerne om kvalitetskontrol eller manglende opfyldelse af efteruddannelseskrav.

Der foreslås, jf. lovforslagets § 2, nr. 8, indsat en ny § 8 a, der samler konsekvenserne for manglende overholdelse af kravene til efteruddannelse i lovens § 4, herunder fratagelse af revisors godkendelse.

Det foreslås derfor, at overskriften før § 8 »Fratagelse« ændres til »Fratagelse m.v.«, da den foreslåede § 8 a også indeholder andre reaktioner end fratagelse af revisors godkendelse.

Til nr. 6

Efter det gældende § 8, stk. 2, kan Erhvervsstyrelsen fratage en revisor godkendelsen, hvis revisor nægter at lade sig undergive reglerne om kvalitetskontrol, eller hvis revisor ikke opfylder lovgivningens krav til efteruddannelse.

Stk. 2 foreslås ændret som følge af forslaget om, at konsekvenserne af manglende efteruddannelse samles i en selvstændig bestemmelse i § 8 a, jf. lovforslagets § 2, nr. 8. Det foreslåede stk. 2 indeholder bestemmelse om, at Erhvervsstyrelsen kan fratage en revisor godkendelsen, hvis revisor nægter at lade sig undergive reglerne om kvalitetskontrol. Der er tale om en uændret videreførelse af det gældende stk. 2, nr. 1. Bestemmelsen i det gældende stk. 2, nr. 2, hvorefter Erhvervsstyrelsen kan fratage en revisor godkendelsen, hvis revisor ikke opfylder lovgivningens krav til efteruddannelse, foreslås videreført i det foreslåede § 8 a, stk. 4, nr. 3, jf. lovforslagets § 2, nr. 8.

Til nr. 7

Efter § 8, stk. 3, kan Erhvervsstyrelsen give en revisor, der ikke fuldt ud opfylder kravene til efteruddannelse, en frist, inden for hvilken revisor skal opfylde kravene.

Stk. 3 foreslås ophævet som følge af, at det foreslås, at konsekvenserne af manglende efteruddannelse samles i en selvstændig bestemmelse i § 8 a, jf. lovforslagets § 2, nr. 8. Det foreslås, at indholdet af stk. 3 videreføres i § 8 a, stk. 1, dog med sproglige justeringer.

Til nr. 8

Efter § 8, stk. 2, nr. 2, kan Erhvervsstyrelsen fratage en revisor godkendelsen, hvis revisor ikke opfylder kravene om efteruddannelse i § 4. Dog kan Erhvervsstyrelsen efter § 8, stk. 3, hvor revisor alene mangler at gennemføre en mindre del af efteruddannelsen, fastsætte en frist, inden for hvilken revisor skal opfylde kravene til efteruddannelsen fastsat i medfør af § 4, stk. 2. Som udgangspunkt anvendes det gældende § 8, stk. 3, i de tilfælde, hvor revisor mangler at opfylde 1/3 eller mindre af efteruddannelsen.

Som anført under de almindelige bemærkninger, pkt. 2.2.2, har Revisorrådet drøftet, om det er proportionalt, at revisor fratages godkendelsen, hvis revisor mangler mere end 1/3 af de krævede efteruddannelsestimer, eller om der bør være flere reaktionsmuligheder, end tilfældet er efter det gældende regelsæt.

Revisorrådet har i denne forbindelse overvejet, om nogle af de sanktionsmuligheder, som blev indført med ændringen af revisorloven i 2016, jf. lov nr. 631 af 8. juni 2016, vedrørende betinget frakendelse og nedlæggelse af midlertidigt forbud mod revisors udførelse af specifikke aktiviteter også – med de fornødne tilpasninger – bør finde anvendelse ved en revisors manglende opfyldelse af kravene til efteruddannelse. Det er Revisorrådets anbefaling, at det vil være hensigtsmæssigt med flere sanktionsmuligheder for tilsidesættelse af kravene til efteruddannelse, således at Erhvervsstyrelsen konkret og efter en samlet vurdering af sagens omstændigheder har mulighed for at anvende påbud eller andre lempeligere sanktioner end fratagelse af revisors godkendelse.

I overensstemmelse med Revisorrådets forslag foreslås der indsat en ny § 8 a , som indeholder mulige konsekvenser ved manglende opfyldelse af kravene til efteruddannelse. Bestemmelsen indeholder således yderligere muligheder end fratagelse af revisors godkendelse, som er en direktivkonform sanktion, jf. Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2006/43/EF af 17. maj 2006 om lovpligtig revision af årsregnskaber og konsoliderede regnskaber (8. selskabsdirektiv), der fastsætter, at fratagelse af godkendelsen skal være en mulig sanktion for manglende opfyldelse af efteruddannelseskravet. Sanktionen understreger tillige den betydning, som efteruddannelsen tillægges.

Det foreslåede stk. 1 . er en delvis videreførelse af den gældende § 8, stk. 3, hvorefter Erhvervsstyrelsen kan give en revisor, der ikke fuldt ud opfylder kravene til efteruddannelse, en frist, inden for hvilken revisor skal opfylde kravene. Fristen bør have en sådan længde, at revisor inden for denne vil kunne opfylde den manglende efteruddannelse, men samtidig vil kunne varetage sit hverv, mens pågældende følger op på den manglende efteruddannelse. Hensigten med fristen er netop, at revisor skal kunne varetage sit hverv, mens revisor følger op på den manglende efteruddannelse.

Et påbud efter stk. 1 tænkes anvendt på de tilfælde, hvor revisor alene mangler at opfylde en mindre del af efteruddannelseskravene. Dette er en videreførelse af gældende praksis. Som udgangspunkt vil der ved en mindre del skulle forstås 1/3 eller mindre af efteruddannelsen. Hvis revisor ikke har opfyldt kravene inden for den af Erhvervsstyrelsen fastsatte frist, kan styrelsen betinget fratage revisor godkendelsen eller nedlægge forbud mod, at revisor kan udføre eller udøve specifikke aktiviteter, ligesom styrelsen kan fratage revisor godkendelsen jf. stk. 4, nr. 1-3.

Mangler revisor at opfylde 1/3 eller mere af efteruddannelsen, kan Erhvervsstyrelsen betinget fratage godkendelsen, nedlægge et forbud mod, at revisor kan udføre/udøve specifikke aktiviteter eller fratage revisor godkendelsen kombineret med et påbud efter stk. 1 om at gennemføre den manglende efteruddannelse.

Erhvervsstyrelsens afgørelse truffet i henhold til stk. 1 vil kunne indbringes for Erhvervsankenævnet, jf. § 51.

Efter det foreslåede stk. 2 kan Erhvervsstyrelsen påbyde revisor at deltage i et antal efteruddannelsestimer på nærmere vilkår.

Det påtænkes, at revisor kan opfylde efteruddannelseskravet ved at deltage i et nærmere bestemt omfang af lærings- og udviklingsaktiviteter (input-baseret model) eller ved en kombination af en input- og den output-baserede model, hvor revisor skal demonstrere opnåelsen af læringsudbytte. Bestemmelsen vil typisk finde anvendelse i de tilfælde, hvor revisor har benyttet en kombination af den input- og output-baserede model, men fremadrettet vil blive påbudt, at opfylde efteruddannelseskravet ved at deltage i et nærmere bestemt omfang af lærings- og udviklingsaktiviteter (input-baseret-model).

Såfremt revisor ikke overholder et påbud om at gennemføre et vis antal efteruddannelsestimer, kan Erhvervsstyrelsen betinget fratage revisor godkendelsen, fratage revisor godkendelsen eller nedlægge forbud mod, at revisor kan udføre eller udøve specifikke aktiviteter, jf. det foreslåede stk. 4, nr. 1-3.

Efter det foreslåede stk. 3 kan Erhvervsstyrelsen påbyde revisor at gennemføre yderligere efteruddannelse inden for et eller flere specifikke områder. Bestemmelsen er tiltænkt tilfælde, hvor det i forbindelse med Erhvervsstyrelsens tilsyn efter revisorlovens § 32, stk. 2, nr. 2-4, f.eks. ved gennemførelsen af en kvalitetskontrol, ved en undersøgelse eller i forbindelse med en Revisornævnskendelse vurderes, at revisor ikke har de tilstrækkelige kompetencer inden for et generelt eller konkret område af betydning for den udførte revision/hvervet som offentlighedens tillidsrepræsentant. I sådanne tilfælde vil Erhvervsstyrelsen kunne meddele revisor et påbud om at tage flere efteruddannelsestimer inden for et eller flere specifikke områder.

Efterkommer revisor ikke et påbud om yderligere efteruddannelse inden for et eller flere specifikke områder, kan Erhvervsstyrelsen betinget fratage revisor godkendelsen, fratage revisor godkendelsen eller nedlægge forbud mod, at revisor kan udføre eller udøve specifikke aktiviteter, jf. det foreslåede stk. 4, nr. 1-3.

Efter det foreslåede stk. 4, nr. 1 , kan Erhvervsstyrelsen betinget fratage en revisor godkendelsen som revisor for den indeværende efteruddannelsesperiode og næstkommende efteruddannelsesperiode. Sanktionen vil især kunne finde anvendelse, hvor der efter en konkret bedømmelse af sagens omstændigheder og ud fra en proportionalitetsvurdering ikke er grundlag for at fratage revisor godkendelsen, f.eks. som følge af, at det ikke kan sandsynliggøres eller lægges til grund, at omstændighederne giver grundlag for at antage, at revisors manglende vedligeholdelse og opdatering af efteruddannelse vil medføre, at revisor ikke i fremtiden vil kunne udøve sin virksomhed som offentlighedens tillidsrepræsentant på forsvarlig måde.

Virkningen af en betinget fratagelse er, at den pågældende revisor får en særlig påmindelse (et gult kort) om, at såfremt vedkommende ikke opfylder kravene til efteruddannelse i indeværende efteruddannelsesperiode og den krævede efteruddannelse i næstkommende efteruddannelsesperiode, kan revisor forvente, at godkendelsen som revisor fratages.

En afgørelse om betinget frakendelse forudsættes at kunne kombineres med en frist til, at den manglende efteruddannelse gennemføres i henhold til stk.1.

Erhvervsstyrelsens afgørelse om betinget fratagelse vil kunne indbringes for Erhvervsankenævnet, jf. § 51.

Efter det foreslåede stk. 4, nr. 2, kan Erhvervsstyrelsen nedlægge et midlertidigt forbud mod, at en revisor i den indeværende og næstkommende efteruddannelsesperiode udfører revision eller kontrollerer udførelsen af en revision eller udøver funktioner i en revisionsvirksomhed. Erhvervsstyrelsen kan nedlægge et forbud mod, at revisor udfører eller udøver en eller flere af de nævnte aktiviteter i § 4, nr. 2.

For så vidt angår forbud mod, at revisor udfører eller kontrollerer udførelsen af en revision fremgår det af revisorlovens § 19, at den ansvarlige revisor er den, der underskriver revisionspåtegningen. Et forbud medfører, at pågældende i den omhandlede periode ikke må have ansvar for en sådan opgave eller have kontrollen med udførelsen af en revision. Et forbud vil således omfatte afgivelse af revisionspåtegninger samt afgivelse af erklæringer efter Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard, hvor denne er valgt i stedet for revision, jf. årsregnskabslovens § 135, stk. 1, 2. pkt. Et nedlagt forbud vil derimod ikke være til hinder for, at pågældende deltager i et revisionsteam, men hvor ansvaret med opgavens udførelse påhviler en (anden) revisor, der har ansvaret for og kontrollen med revisionsopgaven og også afgiver revisionspåtegningen, jf. § 19. Der er derfor ikke behov for, at en revisor, overfor hvem der er nedlagt et forbud, er afskåret fra at kunne deltage i et revisionsteam, der handler under ansvar af en revisor.

Hvis Erhvervsstyrelsen nedlægger et midlertidigt forbud i den indeværende og næstkommende efteruddannelsesperiode mod, at en revisor udøver funktioner i en revisionsvirksomhed, omfatter et forbud funktioner som f.eks. bestyrelsesmedlem, direktør, leder af intern kvalitetskontrol, riskmanager og lignende.

Et forbud nedlagt efter stk. 4, nr. 2, er ikke til hinder for, at pågældende kan fortsætte som godkendt revisor og bevarer - i modsætning til en egentlig fratagelse af godkendelsen - adgangen til at benytte betegnelsen som statsautoriseret revisor, henholdsvis registreret revisor. Vedkommende kan således afgive andre erklæringer med sikkerhed efter § 1, stk. 2, eller erklæringer efter § 1, stk. 3.

En afgørelse om midlertidigt forbud forudsættes at kunne kombineres med en frist til at gennemføre den manglende efteruddannelse i henhold til stk.1. En revisor, der handler i strid med et forbud efter § 8 a, stk. 4, nr. 2, kan, jf. lovforslagets § 2, nr. 13, straffes med bøde, medmindre højere straf er forskyldt efter anden lovgivning, jf. § 54, stk. 7. Retsvirkningen af et midlertidigt forbud som følge af manglende opfyldelse af efteruddannelseskravene er den samme som et forbud efter revisorlovens § 44, stk. 3.

Erhvervsstyrelsens afgørelse om midlertidigt forbud vil kunne indbringes for Erhvervsankenævnet, jf. § 51.

Det foreslåede stk. 4, nr. 3 , er en videreførelse af det gældende § 8, stk. 2, nr. 2. Erhvervsstyrelsen kan fratage en revisor godkendelsen, hvis denne ikke opfylder efteruddannelseskravene, jf. den foreslåede § 4, lovforslagets § 2, nr. 2. Fratagelse af revisors godkendelse er en direktivkonform sanktion. Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2006/43/EF af 17. maj 2006 om lovpligtig revision af årsregnskaber og konsoliderede regnskaber (8. selskabsdirektiv) fastsætter således, at fratagelse af godkendelsen skal være en mulig sanktion for manglende opfyldelse af efteruddannelseskravet. Sanktionen understreger tillige den betydning, som efteruddannelsen tillægges.

Afgørelser truffet i medfør af lovens § 8 a, stk. 4, nr. 2-3, vil blive offentliggjort på styrelsens hjemmeside, jf. lovforslagets § 2, nr. 10.

Til nr. 9

Forslaget til ændring af § 9, stk. 1 , er en konsekvensændring af lovforslagets § 2, nr. 8, hvor der indsættes en ny § 8 a.

Til nr. 10

Efter § 47 a, stk. 1, offentliggør Erhvervsstyrelsen en afgørelse truffet i medfør af § 40, stk. 1, nr. 3. Som nævnt i bemærkningerne til lovforslagets § 2, nr. 8, indføres flere reaktionsmuligheder for tilsidesættelse af kravene til efteruddannelse.

Ved ændringsdirektivets til 8. direktiv, artikel 1, nr. 25, blev artikel 30c indsat. Artiklen indeholder en pligt til at offentliggøre alle sanktioner.

Det foreslås derfor at indsætte et nyt stk. 2 i § 47 a, der vedrører Erhvervsstyrelsens forpligtelse til at offentliggøre visse afgørelser med angivelse af identiteten på revisor, for så vidt angår et midlertidigt forbud mod, at revisor udfører eller kontrollerer udførelsen af en revision og udøver funktioner i en revisionsvirksomhed samt en fratagelse af godkendelsen, jf. de foreslåede § 8 a, stk. 4, nr. 2 og 3, da det vil være nødvendigt at advare regnskabsbrugerne herom.

Efter stk. 2, 2. pkt. skal der ske anonymisering af personoplysninger efter udløbet af den periode, for hvilken en given sanktion har virkning.

Offentliggørelsen skal overholde Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder, herunder navnlig retten til respekt for privatliv og familieliv og retten til beskyttelse af personoplysninger. For så vidt angår personoplysninger skal vurderingen af offentliggørelsen foretages i henhold til databeskyttelsesforordningen.

Oplysninger om, at fysiske personer har overtrådt lovgivningen, vil som udgangspunkt være oplysninger omfattet af artikel 10 i databeskyttelsesforordningen. Herved er tilsigtet fastsat nationale særregler inden for rammerne af forordningens artikel 6, stk. 1, litra c og e. Offentliggørelse af sanktionerne fratagelse af godkendelse samt nedlæggelse af midlertidigt forbud mod revisors udførelse af revision og udøvelse af visse funktioner i en revisionsvirksomhed vil kunne ske i medfør af databeskyttelsesforordningens artikel 10, jf. artikel 6, da behandlingen har hjemmel i ændringsdirektivet til 8. direktiv, som giver passende garantier for, at revisors rettigheder eller behandling af oplysninger om lovovertrædelser, straffedomme eller sikkerhedsforanstaltninger foretages under kontrol af en offentlig myndighed. Det vurderes, at den foreslåede bestemmelse ligger inden for rammerne af databeskyttelsesforordningen. Der er desuden lagt vægt på, at databeskyttelsesforordningens øvrige regler fortsat vil gælde. Bestemmelsen indebærer, at spørgsmålet om, hvorvidt det er berettiget for Erhvervsstyrelsen at offentliggøre de nævnte typer af sanktioner, fremover skal bedømmes efter § 47 a, stk. 2, og ikke efter databeskyttelsesforordningens artikel 10. Databeskyttelsesforordningens øvrige regler vil dog fortsat skulle iagttages.

Til nr. 11

Der er tale om en konsekvensændring som følge af lovforslagets § 2, nr. 10, hvorefter det nuværende § 47 a, stk. 2, bliver til § 47 a, stk. 3, og det nuværende § 47 a, stk. 3, bliver til § 47 a, stk. 4.

Til nr. 12

Forslaget til ændring af § 47 c, stk. 4, er en konsekvensændring af lovforslagets § 2, nr. 14-17, om ændring af § 52. Der henvises til bemærkningerne hertil.

Til nr. 13

Der er tale om en konsekvensændring som følge af lovforslagets § 2, nr. 10, hvorefter det nuværende § 47 a, stk. 2, bliver til § 47 a, stk. 3.

Til nr. 14

En revisor, der af Erhvervsstyrelsen fratages godkendelsen som følge af enten forfalden gæld til det offentlige på 100.000 kr. eller mere, revisors nægtelse af at lade sig undergive reglerne om kvalitetskontrol eller som følge af dennes manglende opfyldelse af efteruddannelseskrav, kan efter § 52, stk. 1, 1. pkt., forlange afgørelsen herom indbragt for domstolene. Frist for revisors meddelelse er fire uger, jf. § 52, stk. 1, 2. pkt.

Tilsvarende er gældende, jf. § 52, stk. 1, 1. pkt., for en revisor, over for hvem Revisornævnet nedlægger forbud mod udøvelse af visse funktioner, jf. § 44, stk. 3, hvis nævnet frakender revisor dennes godkendelse, jf. § 44, stk. 4, hvis nævnet frakender en revisionsvirksomhed dennes godkendelse, samt hvor nævnet, jf. § 44 b, stk. 2, nedlægger forbud mod, at et medlem af det øverste ledelsesorgan eller revisionsudvalg i en virksomhed af interesse for offentligheden, jf. § 1 a, stk. 1, nr. 3, udøver visse funktioner.

Sag herom anlægges af Erhvervsstyrelsen ved domstolene, jf. § 52, stk. 1, 3. pkt.

I forbindelse med etableringen af Nævnenes Hus i 2016 som en selvstændig styrelse under Erhvervsministeriet blev Revisornævnet og dettes sekretariat overflyttet fra Erhvervsstyrelsen til Nævnenes Hus. Som følge heraf er det nu Nævnenes Hus, der efter § 52, stk. 1, 3. pkt., anlægger de sager, hvor det er Revisornævnets afgørelser, der skal indbringes for domstolene.

Det foreslås på denne baggrund at præcisere § 52, så det fremgår, at hvor det er Erhvervsstyrelsens afgørelser, der skal indbringes for domstolene, er det Erhvervsstyrelsen, der anlægger sag ved domstolene, mens det er Nævnenes Hus, der anlægger sag vedrørende prøvelsens af Revisornævnets afgørelser i de omhandlede tilfælde.

Det foreslås derfor at ophæve § 52, stk. 1, 2. og 3. pkt., idet indholdet af 2. og 3. pkt. indsættes i nye stykker i § 52, jf. lovforslagets § 2, nr. 15 og 17.

Til nr. 15

Det foreslåede stk. 2 fastslår i overensstemmelse med det gældende § 52, stk. 1, 2 og 3. pkt., at en anmodning fra en revisor om indbringelse af Erhvervsstyrelsens fratagelse af godkendelsen som revisor efter § 8, stk. 1, skal være modtaget i styrelsen, senest 4 uger efter at afgørelsen er meddelt pågældende revisor, ligesom styrelsen herefter skal anlægge sag ved domstolene.

Om den nærmere baggrund for forslaget henvises til bemærkningerne til § 2, nr. 14.

Til nr. 16

Forslaget til ændring af § 52, stk. 3, der bliver stk. 4, er en konsekvensændring af lovforslagets § 2, nr. 15, om indsættelse af et nyt stk. 2 i § 52.

Til nr. 17

Det foreslåede stk. 5 fastslår i overensstemmelse med det gældende § 52, stk. 1, 2. og 3. pkt., at en anmodning om indbringelse af en afgørelse fra Revisornævnet om nedlæggelse af forbud mod en revisors udøvelse af visse funktioner, jf. § 44, stk. 3, om en afgørelse om frakendelse af revisors godkendelse som revisor efter § 44, stk. 4, eller en afgørelse om frakendelse af en revisionsvirksomheds godkendelse efter § 44, stk. 6, 4. pkt., skal være modtaget i Nævnenes Hus, senest 4 uger efter at afgørelsen er meddelt pågældende revisor eller revisionsvirksomhed, ligesom Nævnenes Hus herefter skal anlægge sag ved domstolene.

Om den nærmere baggrund for forslaget henvises til bemærkningerne til § 2, nr. 14.

Til nr. 18

Det foreslås, at stk. 7 i § 54 ændres, så den, der tilsidesætter et overfor vedkommende nedlagt forbud efter § 8 a, stk. 4, nr. 2, litra a eller b, jf. lovforslagets § 2, nr. 8, kan straffes med bøde på tilsvarende vis, som den, der tilsidesætter et overfor vedkommende nedlagt forbud efter § 44, stk. 3, eller § 44 b, stk. 2, kan straffes. Om indholdet af de nævnte forbud henvises til bemærkningerne til lovforslagets § 2, nr. 8.

Kilde

Til nr. 1

Det foreslås i lovens § 1 at indsætte et nyt stk. 4, hvorefter erhvervsministeren bemyndiges til at fastsætte regler om, at visse ansøgninger om eksport af dual-use produkter skal vedlægges en erklæring, hvor virksomhedens ledelse skriver under på, at den pågældende ansøgning er behandlet på ledelsesniveau.

Konkret vil der være tale om, at Erhvervsstyrelsen udarbejder en formular, hvor et medlem af ledelsen, f.eks. virksomhedens administrerende direktør eller et direktionsmedlem, skriver under på en standardtekst om, at den konkrete eksportansøgning er behandlet og godkendt på ledelsesniveau.

Forslaget om en underskrevet ledelseserklæring foreslås alene at finde anvendelse på eksportansøgninger, der vedrører cyberovervågningsudstyr. Hermed menes produkter, teknologi og software opført i kontrollistens bilag I, der kan anvendes til elektronisk overvågning af internet- og, eller mobiltelefoni, radiosatellitovervågningsudstyr m.v. Bemyndigelsen vil blive anvendt til at fastsætte nærmere bestemmelser om, hvilke konkrete produkter opført i kontrollisten der kan henregnes som cyberovervågningsudstyr, og som dermed omfattes af kravet om en ledelseserklæring. Der vil i den forbindelse blive taget udgangspunkt i den afgrænsning, som bl.a. EU-Kommissionen lægger til grund, hvorefter cyberovervågningsudstyr aktuelt afgrænses til følgende i kontrollisten:

● Udstyr til aflytning af telekommunikation eller jammingudstyr og overvågningsudstyr hertil (kategori 5A001·f),

● IP-netbaserede kommunikationsovervågningssystemer eller udstyr og specielt konstruerede komponenter hertil (kategori 5A001·j),

● intrusion software (kategorinummer 4A005, 4D004, 4E001·a og 4E001·c),

● systemer, udstyr og komponenter, som er konstrueret til at udføre kryptoanalytiske funktioner (kategori 5A004), samt

● understøttende teknologi og software opført i kategori D og E.

Det vil være en gyldighedsbetingelse for Erhvervsstyrelsens sagsbehandling, at der foreligger en underskrevet ledelseserklæring, når dette kræves, og Erhvervsstyrelsen vil således kunne afvise at behandle en ansøgning om eksport af cyberovervågningsudstyr, hvis kravet ikke er opfyldt. Dette er i overensstemmelse med den nuværende praksis på eksportkontrolområdet, hvor styrelsen stiller krav om, at ansøgninger om individuel eksporttilladelse er vedlagt en underskrevet slutbrugererklæring, og hvor styrelsen ikke behandler en ansøgning, før der foreligger en korrekt udfyldt slutbrugererklæring.

Pligten til at afgive korrekte oplysninger i forbindelse med ledelseserklæringen er strafsanktioneret, idet det fremgår af bemyndigelseslovens § 2, stk. 1, at den, der afgiver urigtige eller vildledende oplysninger i en ansøgning eller fortielse af oplysninger af betydning for sagen, kan ifalde straf. Det medlem af ledelsen, der underskriver ledelseserklæringen, kan således ifalde et personligt strafansvar i forhold til rigtigheden af de afgivne oplysninger i ansøgningen.

Det vil være op til anklagemyndigheden at vurdere, hvordan der skal rejses tiltale ved overtrædelse af eksportkontrolreglerne.

Bemyndigelsen vil endelig blive anvendt til at fastsætte nærmere bestemmelser om, hvordan kravet om personlig underskrift kan opfyldes ved digital indsendelse af ledelseserklæringen. Det forventes, at den nuværende løsning videreføres, hvor ansøgninger om tilladelse til eksport af dual-use produkter indsendes digitalt via virk.dk og underskrives med digital medarbejdersignatur eller privat NemID i det tilfælde, hvor der er tale om en enkeltmandsvirksomhed. Det forventes endvidere, at kravet om digital underskrift vil kunne opfyldes ved, at erklæringen indsendes med brug af det underskrivende ledelsesmedlems digitale signatur, eller ved at den pågældende underskriver erklæringen fysisk og f.eks. indscanner erklæringen som en pdf-fil, der vedlægges den digitale ansøgning.

Kilde

Til nr. 1

I ændringslovens § 14 er der indsat en bestemmelse, hvorefter erhvervsministeren 2 år efter lovens ikrafttræden skal fremsætte forslag om revision af hele eller dele af loven.

Efter bemærkningerne til bestemmelsen vil lovændringen og den nye forordning om specifikke krav til revision af virksomheder af interesse for offentligheden (forordning (EU) nr. 537/2014) indebære ændringer, som vil få stor betydning for revisionsbranchen og brugerne af revisors ydelser. Det er derfor naturligt at evaluere virkningen af ændringerne efter et par år, så der kan tages stilling til, om loven bør ændres eller opretholdes uændret.

Efter forordningen skal Erhvervsstyrelsen regelmæssigt overvåge udviklingen på markedet for lovpligtige revisionsydelser til virksomheder af interesse for offentligheden. Evalueringen vil bl.a. tage udgangspunkt i Erhvervsstyrelsens erfaringer fra denne overvågning og styrelsens erfaringer i øvrigt som ansvarlig myndighed for tilsynet med godkendte revisorer og revisionsvirksomheder.

Det foreslås, at evalueringen af loven udsættes til 2021, så erhvervsministeren først skal fremsætte forslag om eventuel revision af hele eller dele af loven 5 år efter lovens ikrafttræden. Forslaget skyldes, at loven og forordningen på væsentlige områder kun har haft begrænset virkning eller endnu ikke har haft virkning af betydning for revisorbranchen og brugerne af revisors ydelser. Det drejer sig om:

1. Forordningens forbud mod levering af en række ikke-revisionsydelser til revisionskunder af interesse for offentligheden (forbudte ydelser) vil - for virksomheder med kalenderåret som regnskabsår - første gang gælde i forbindelse med revision af regnskabet for 2017, som afsluttes i 2018. Revisorlovens § 24 a tillader revisionsvirksomheden at levere visse skatte- og vurderingsydelser, der ellers som udgangspunkt er forbudte efter forordningen.

2. Forordningens loft på revisionsvirksomhedens levering af ikke-revisionsydelser til revisionskunder af interesse for offentligheden, som - for virksomheder med kalenderåret som regnskabsår - tidligst vil få betydning i forbindelse med revision af regnskabet for 2020. Revisorlovens § 24 b giver Erhvervsstyrelsen adgang til at fritage for loftet for 1 regnskabsår.

3. Forordningens krav om, at virksomheder af interesse for offentligheden som udgangspunkt skal skifte revisionsvirksomheden efter 10 år, men som følge af overgangsordninger i forordningen for størstedelen af virksomhederne først få virkning for valg af revisionsvirksomhed i henholdsvis 2020 og 2023 afhængig af, hvor længe virksomheden har haft den nuværende revisor. De selskabsretlige love tillader, at virksomhederne kan forlænge perioden med samme revisionsvirksomhed med yderligere op til 10 år eller op til 14 år, hvis generalforsamlingen vælger yderligere mindst én revisor til at udføre revisionen.

Med forslaget sikres, at de første erfaringer med loft på revisionsvirksomhedens levering af ikke-revisionsydelser til revisionskunder af interesse for offentligheden og med indvirkningen af reglerne om udskiftning af revisionsvirksomheden kan indgå i evalueringen, ligesom der vil foreligge et bedre grundlag for evaluering af reglerne om forbudte ikke-revisionsydelser. Evaluering af reglerne om forbudte ikke-revisionsydelser vil dog ske allerede i 2019, hvor der vil foreligge et erfaringsgrundlag med disse regler.

Erhvervsstyrelsen skal i henhold til forordningens artikel 27 udarbejde en rapport i 2019 om udviklingen på det danske marked for lovpligtige revisionsydelser til virksomheder af interesse for offentligheden, som bl.a. skal sendes til EU-Kommissionen. Rapportens resultater vil ligeledes indgå i evalueringen.

Afhængig af resultatet af evalueringen vil der herefter blive fremsat forslag til ændring af reglerne i revisorloven og de selskabsretlige love i folketingsåret 2021-2022.

Kilde

Det foreslås i stk. 1, at loven træder i kraft den 1. januar 2019, jf. dog stk. 2

Det foreslås i stk. 2, at § 2, nr. 2 og § 3, dvs. ændringerne til § 4, stk. 1 og 2, i revisorloven og ændringerne til lov om anvendelsen af visse af Den Europæiske Unions retsakter om økonomiske forbindelser til tredjelande m.v., jf. lovbekendtgørelse nr. 635 af 9. juni 2011, som ændret ved § 21 i lov nr. 1231 af 18. december 2012, træder i kraft den 1. juli 2019.

Det foreslås i stk. 3 , at lovens § 1 har virkning for regnskabsår, der begynder den 1. januar 2020 eller senere, jf. dog stk. 3.

Det foreslås i stk. 4 , at en virksomhed uanset stk. 3 kan anvende de ændringer af årsregnskabsloven, der følger af § 1, for regnskabsår, der slutter den 31. december 2018 eller senere, når anvendelsen sker systematisk og konsekvent. En virksomhed, der vælger at lade IFRS 15 udfylde lovens rammer for omsætning fra f.eks. 2018, kan vente til f.eks. 2019 med at anvende IFRS 16 til at udfylde lovens rammer for leasing. En virksomhed vil dog ikke kunne anvende IFRS 16 før IFRS 15, da standarderne er forbundne således, at IFRS 16 forudsætter anvendelsen af IFRS 15.

Det vil således ikke være muligt at udvælge enkelte gunstige regler og anvende disse uden sammenhæng med den øvrige regnskabsaflæggelse.

Efter det foreslåede stk. 5 , finder den foreslåede bestemmelse i revisorlovens § 8 a, stk. 3, som affattet ved § 2, nr. 8, ikke anvendelse for erklæringer, som er afgivet før den 1. januar 2019. For sådanne erklæringer finder de hidtidige gældende regler anvendelse.

Kilde

§ 6, stk. 1 og 2, indeholder en række overgangsregler, hvis formål er at lette virksomhedernes overgang til anvendelse af de forslåede regler i lovens § 1 om ændring af årsregnskabsloven.

I stk. 1 foreslås en overgangsregel, som kan anvendes af en virksomhed, første gang virksomheden ændrer regnskabspraksis for indregning af omsætning og leasing af aktiver efter § 33, som ændret ved lovforslagets § 1, nr. 7 og 8, og § 83 a eller § 83 b, som affattet ved lovforslagets § 1, nr. 38 og 39.

Det er frivilligt for en virksomhed, om den ønsker at ændre regnskabspraksis for omsætning og /eller leasing. Ændringen af § 33 og affattelsen af § 83 a og § 83 b medfører således ikke en pligt til at ændre regnskabspraksis. Ændringerne medfører alene, at virksomhederne får mulighed for at anvende IFRS 15 til at udfylde lovens regler om indregning og måling af omsætning og IFRS 16 til indregning og måling af leasingkontrakter.

Efter årsregnskabslovens § 51, stk. 1, 1. pkt., skal de poster i årsregnskabet, der berøres af en virksomheds ændring af regnskabspraksis, samtidig ændres i overensstemmelse med den nye praksis ved indregning direkte på egenkapitalen primo af effekten af ændringen. En virksomhed skal således beregne nogle yderligere tal og oplyse disse i sit regnskab, hvis den ændrer regnskabspraksis.

Ifølge § 24, stk. 1, skal en virksomhed i balancen og resultatopgørelsen for hver post oplyse sammenligningstal for det foregående regnskabsår. Efter § 51, stk. 1, 2. pkt., skal sammenligningstallene ændres i overensstemmelse med den nye praksis, når en virksomhed ændrer regnskabspraksis.

Visse ændringer af regnskabspraksis kan være meget byrdefulde, hvis de skal ske med virkning tilbage i tid med tilpasning af sammenligningstal i henhold til årsregnskabslovens § 51, stk. 1, 2. pkt.

Dette omfatter også ændringer vedrørende indregning og måling af omsætning og leasing, hvor der kan være tale om et stort antal kontrakter med forskellig udformning. Uagtet at der vil være tale om en frivillig ændring af regnskabspraksis, vil det være en fordel for de virksomheder, der ønsker at ændre regnskabspraksis på disse områder, at overgangen til ny regnskabspraksis medfører færrest mulige administrative byrder.

Det foreslås derfor i stk. 1, at en virksomhed ved første ændringer af metoder for indregning og måling af aktiver og forpligtelser, samt indtægter og omkostninger som følge af ændringen af § 33 og §§ 83 a eller 83 b, kan nøjes med at indregne den akkumulerede effekt af overgangen til den ændrede regnskabspraksis primo regnskabsåret, jf. § 51, stk. 1, 1. pkt., men uden at skulle tilpasse sammenligningstal i medfør af § 51, stk. 1, 2. pkt. Det vil sige, at der kun skal ske en fornyet vurdering af kontrakter, som rækker ind i det regnskabsår, hvor ændringen af regnskabspraksis sker. Kontrakter, som er afsluttet inden dette regnskabsår, skal ikke revurderes.

En virksomhed, der vælger at lade IFRS 15 udfylde lovens rammer for omsætning fra f.eks. 2018, kan vente til f.eks. 2019 med, at anvende IFRS 16 til at udfylde lovens rammer for leasing. En virksomhed vil dog ikke kunne anvende IFRS 16 før IFRS 15, da standarderne er forbundne således, at IFRS 16 forudsætter anvendelsen af IFRS 15.

Den valgte model kendes også fra overgangsbestemmelserne i IFRS 15 og IFRS 16. Disse internationale regnskabsstandarder kan anvendes til at udfylde overgangsbestemmelsen.

Det foreslås endvidere i stk. 2, at der indsættes en overgangsregel for reguleringer, der – som konsekvens af § 49, stk. 3, som affattet ved lovforslagets § 1, nr. 18, – skal indregnes i en dagsværdireserve. Den foreslåede overgangsregel indebærer, at § 49, stk. 3, som affattet ved lovforslagets § 1, nr. 25, ikke får virkning for allerede indregnede reguleringer, men først for reguleringer, der indregnes for regnskabsår, der begynder den 1. januar 2020 eller senere.

Det foreslås i stk. 3 , at regler fastsat i medfør af § 99 a, stk. 8 og 9, og § 99 b, stk. 1 og 2, i årsregnskabsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1580 af 10. december 2015, forbliver i kraft, indtil de ophæves eller afløses af forskrifter udstedt i medfør af § 99 a, stk. 9 og 10, og § 99 b, stk. 1 og 2, som ved lovforslagets § 1, nr. 47 og 48 nyaffattes.

Det foreslås i stk. 4 , at regler fastsat i medfør af § 4, stk. 2. i lov om godkendte revisorer og revisionsvirksomheder (revisorloven), jf. lovbekendtgørelse nr. 1167 af 9. september 2016, forbliver i kraft, indtil de ophæves eller afløses af forskrifter udstedt i medfør af § 4, stk. 2, som ifølge lovforslagets § 2, nr. 2, nyaffattes.

Kilde

Den foreslåede § 6 angiver lovens territoriale gyldighedsområde. Loven gælder ifølge stk. 1 ikke for Færøerne og Grønland.

Ifølge stk. 2 kan lovens §§ 1 og 2 ved kongelig anordning sættes helt eller delvis sættes i kraft for Grønland med de ændringer, som de grønlandske forhold tilsiger. Det er hensigten at kontakte de grønlandske myndigheder med henblik på at opnå deres tilslutning til, at de foreslåede ændringer efter vedtagelse også sættes i kraft for Grønland.