Bogføringsloven § 4

Efter § 3, stk. 1, i den gældende bogføringslov anses følgende for regnskabsmateriale: registreringer, herunder transaktionssporet, jf. § 4, stk. 1, eventuelle beskrivelser af bogføringen, herunder aftaler om elektronisk dataudveksling, jf. § 14, stk. 2, eventuelle beskrivelser af systemer til at opbevare og fremfinde opbevaret regnskabsmateriale, jf. § 14, stk. 3, bilag og anden dokumentation, jf. § 5, oplysninger i øvrigt, som er nødvendige for kontrolsporet, jf. § 4, stk. 2, regnskaber, som kræves udarbejdet i henhold til lovgivning og eventuelle revisionsprotokoller.

Efter § 3, stk. 2, i den gældende bogføringslov omfatter et regnskab, jf. stk. 1, nr. 6, også eventuelle årsberetninger og lignende, der er knyttet til regnskabet, medmindre andet fremgår af lovgivningen i øvrigt.

Det foreslås i § 4, at som regnskabsmateriale anses:

1. Registreringer, herunder transaktionssporet.

2. Beskrivelse af virksomhedens bogføringsprocedurer, jf. § 6.

3. Bilag.

4. Oplysninger i øvrigt, som er nødvendige for kontrolsporet.

5. Dokumentation for oplysninger i noterne og ledelsesberetningen i årsrapporten og for skøn og vurderinger foretaget i forbindelse med udarbejdelse af virksomhedens årsrapport.

6. Regnskaber, opgørelser og opstillinger, som kræves udarbejdet i henhold til lovgivning, og frivilligt udarbejdede regnskaber, der er aflagt efter årsregnskabsloven, som ikke udelukkende anvendes til virksomhedens eget brug.

7. Eventuelle revisionsprotokoller eller anden tilsvarende rapportering.

Den foreslåede § 4 angiver samlet set, hvad der anses som regnskabsmateriale og svarer i vidt omfang til § 3 i den gældende bogføringslov. Regnskabsmateriale er det samlede materiale, der dokumenterer bogføringens udførelse og verificerer dens rigtighed og nøjagtighed. Afgrænsningen af regnskabsmateriale har bl.a. betydning for, hvilket materiale der skal opbevares af virksomheden i hele opbevaringsperioden på 5 år, jf. forslagets § 12, stk.1.

I nr. 1, foreslås at registreringer, herunder transaktionssporet, skal anses som regnskabsmateriale. Svarende til den gældende bogføringslov er en registrering den fastholdelse af en transaktion - handling eller forhold af økonomisk karakter - der sker ved indføring i virksomhedens bogføring. Registreringer benævnes også posteringer, fordi der dannes poster i bogføringen til at afspejle de faktiske økonomiske hændelser eller forhold.

Nærmere krav til registreringer er fastsat i forslagets kapitel 3.

I nr. 2, foreslås det som noget nyt, at beskrivelse af virksomhedens bogføringsprocedurer, jf. § 6, skal anses som regnskabsmateriale. Efter den gældende bogføringslov anses eventuelle beskrivelser af bogføringen, herunder aftaler om elektronisk dataudveksling som regnskabsmateriale. Forslaget skal ses i sammenhæng med, at kravet om systembeskrivelser foreslås erstattet af krav om beskrivelse af virksomhedens procedurer for at sikre løbende registrering af alle transaktioner og opbevaring af regnskabsmateriale, jf. forslagets § 6.

I nr. 3, foreslås, at bilag skal anses som regnskabsmateriale. Bilag er en central del af det materiale, der bl.a. dokumenterer registreringers rigtighed. Bilag er defineret i forslagets § 3, nr. 5.

Formuleringen i nr. 3 medtager ikke som i den gældende bogføringslov ”og anden dokumentation”, da bilag netop i den foreslåede § 3, nr. 5 er defineret ved at være enhver nødvendig dokumentation for transaktioner, der registreres i bogføringen. Der er således ikke tale om en materiel ændring.

I nr. 4, foreslås, at oplysninger i øvrigt som er nødvendige for kontrolsporet, skal anses som regnskabsmateriale. Øvrige oplysninger, som er nødvendige for at verificere registreringernes rigtighed - under ét kaldet kontrolsporet - er udover bilag ligeledes en del af den bogføringspligtiges regnskabsmateriale. Det kan f.eks. være beslutningsreferater, kontrakter, beregninger, eksterne vurderinger og korrespondance, som i nogle situationer, afhængig af transaktionens karakter, kan have samme betydning for dokumentationen af registreringer og kontrolsporet som egentlige bilag. Der er således tale om oplysninger, der ikke er omfattet af § 4, nr. 3, men som alligevel indeholder oplysninger, der er nødvendige af hensyn til kontrolsporet.

I nr. 5, foreslås som noget nyt, at dokumentation for oplysninger i noterne og ledelsesberetningen i årsrapporten og for skøn og vurderinger foretaget i forbindelse med udarbejdelse af virksomhedens årsrapport anses som en del af virksomhedens regnskabsmateriale.

For så vidt angår nr. 5, 1. led, indebærer denne alene, at den dokumentation virksomheden har udarbejdet til brug for oplysninger givet i noterne og i ledelsesberetningen i årsrapporten, anses for regnskabsmateriale. Bestemmelsen indeholder således ikke et selvstændigt krav om, at der skal udarbejdes dokumentation. Kravene til udarbejdelse af dokumentationen følger forudsætningsvist af den lovgivning, der regulerer udarbejdelsen af årsrapporten, dvs. årsregnskabsloven, bekendtgørelser om udarbejdelse af finansielle rapporter for finansielle virksomheder og evt. anden lovgivning, der indeholder krav til udarbejdelse af årsrapporter, hvor disse indeholder noter og en ledelsesberetning.

Det er ledelsens ansvar at vurdere, hvad der skal til for i tilstrækkeligt omfang at dokumentere oplysninger i årsrapporten, herunder i noterne.

I det omfang oplysninger i noterne i årsrapporten er genereret på grundlag af registreringer i bogføringen, er dokumentationen for disse registreringer allerede omfattet af definitionen af regnskabsmateriale efter forslagets § 4, nr. 4.

Årsregnskabsloven indeholder imidlertid også krav om, at virksomhederne i en note skal give oplysninger, som ikke genereres direkte på baggrund af registreringer i bogføringen, men hvor der er tale om virksomhedens bearbejdelse af oplysninger, der stammer fra bogføringen eller andre kilder. Loven indeholder f.eks. i § 68 et krav om, at virksomhederne skal oplyse det gennemsnitlige antal beskæftigede i virksomheden. Dokumentation for oplysningen i noterne i årsrapporten kan bl.a. være oplysninger om virksomhedens ATP-betalinger. Disse oplysninger og de beregninger m.v., som virksomheden måtte have foretaget for at frembringe oplysningen i årsrapporten, udgør virksomhedens dokumentation for oplysningen i noten og udgør dermed en del af virksomhedens regnskabsmateriale.

Den gældende bogføringslov er affattet på et tidspunkt, hvor ”årsregnskab” blev anvendt som en betegnelse for det regnskabsdokument, der indeholdt de regnskabsmæssige opstillinger og noterne. I årsregnskabsloven 2001 (lov nr. 448 af 7. juni 2001) blev begrebet ”årsrapport” indført i lovens § 2, stk. 3, idet en årsrapport defineredes som fællesbetegnelsen for virksomhedens årsregnskab, koncernregnskabet, ledelsesberetningen for virksomheden og for en eventuel koncern ledet af virksomheden samt ledelsespåtegningen. Bestemmelsen genfindes uændret i den gældende årsregnskabslov i § 2, stk. 3.

Reglerne i den gældende bogføringslov har uændret siden 1998 alene refereret til årsregnskabet og andre regnskaber i øvrigt, der er udarbejdet i henhold til lovgivning, herunder skatteregnskaber, tilskudsregnskaber m.v. Ligeledes knytter reglerne i den gældende bogføringslov sig til registreringer af transaktioner i bogføringen og oplysninger i regnskabet, som kan føres tilbage til sådanne registreringer. En transaktion er i forslagets § 3, nr. 2, defineret som en handling eller et forhold af økonomisk betydning for virksomheden.

Lovforslagets § 4, nr. 1, som viderefører § 3, stk. 1, nr. 1, i den gældende bogføringslov, definerer, at registreringer, herunder transaktionssporet, anses for regnskabsmateriale. Forslagets § 8, som viderefører § 8 i den gældende bogføringslov, kræver, at alle registreringer skal kunne følges til de i § 4, nr. 6, omhandlede regnskaber, opgørelser eller opstillinger, og at tallene heri skal kunne opløses i de registreringer, hvoraf de er sammensat. Med de to bestemmelser i den gældende bogføringslov, som videreføres uændret, slås det fast, at den bogføringspligtige skal kunne dokumentere sammenhængen (transaktionssporet) mellem den enkelte registrering i bogføringen og oplysninger i f.eks. årsregnskabet eller skatteregnskabet.

De gældende regler tager derimod ikke højde for, at kravene i årsregnskabsloven de seneste godt 10 år er suppleret med en række krav til indholdet af særligt store virksomheders ledelsesberetning. Årsregnskabsloven indeholder således i dag en række krav til oplysninger af forskellig art, der skal indgå i ledelsesberetningen. Ifølge § 99 skal ledelsesberetningen for mellemstore og store virksomheder blandt andet indeholde oplysninger om udviklingen i virksomhedens aktiviteter og økonomiske forhold og virksomhedens forventede udvikling. Ifølge § 99 a skal store virksomheder i deres ledelsesberetning give en ikke-finansiel redegørelse for virksomhedens samfundsansvar, herunder skal virksomheden oplyse, om den har politikker for samfundsansvar på en række områder, f.eks. miljøforhold, herunder virksomhedens arbejde med at reducere klimapåvirkningen ved virksomhedens aktiviteter. Herudover skal virksomheden blandt andet oplyse om ikke-finansielle nøgleresultatindikatorer, som er relevante for specifikke forretningsaktiviteter. Virksomheden skal oplyse om sin vurdering af, hvilke resultater, der er opnået som følge af virksomhedens arbejde med samfundsansvar i regnskabsåret, og virksomhedens forventninger til arbejdet fremover.

Årsregnskabsloven indeholder herudover krav om oplysninger, der skal gives i ledelsesberetningen om blandt andet årets resultat sammenholdt med den forventede udvikling som beskrevet i den senest offentliggjorte årsrapport efter § 100, den såkaldte 5-års oversigt, der indeholder en række økonomiske hoved- og nøgletal efter § 101, oplysninger om den kønsmæssige sammensætning af ledelsen efter § 99 b, oplysninger om ledelseshverv efter § 107 og redegørelse for virksomhedens mangfoldighedspolitik efter § 107 d.

Dokumentationskravene til oplysninger i ledelsesberetningen er i sagens natur meget forskellige afhængigt af, om der er tale om dokumentation for faktuelle oplysninger, f.eks. hoved- og nøgletal efter årsregnskabslovens § 101 eller aktuelle CO2 udslip, eller dokumentation for beskrivelsen af ledelsens forventninger og vurderinger.

Det er ledelsens ansvar at vurdere, hvad der skal til for i tilstrækkeligt omfang at dokumentere oplysninger i årsrapporten, herunder i ledelsesberetningen.

Et eksempel, hvor underliggende dokumentation for ledelsens vurderinger kan være nødvendig for at opfylde lovens krav, er i forhold til ledelsens udmeldinger om forventninger til fremtiden. Ifølge årsregnskabslovens § 99, stk. 1, nr. 5, skal mellemstore og store virksomheder omfattet af regnskabsklasse C i årsregnskabsloven og børsnoterede virksomheder og statslige aktieselskabet omfattet af regnskabsklasse D beskrive virksomhedens forventede udvikling, herunder særlige forudsætninger og usikre faktorer, som ledelsen har lagt til grund for beskrivelsen. I henhold til årsregnskabslovens § 100, skal ledelsesberetningen beskrive årets resultat sammenholdt med den forventede udvikling ifølge den senest offentliggjorte årsrapport og begrunde afvigelser i resultatet i forhold hertil.

Det kan være svært at opfylde kravet i § 100, hvis der ikke foreligger behørig dokumentation for grundlaget for beskrivelsen af den forventede udvikling i den seneste årsrapport. Kravet kan sågar være umuligt at opfylde, hvis der har været udskiftning af ledelsen, og den nye ledelse ikke kan gennemskue grundlaget for den tidligere ledelses beskrivelse af forventningerne.

Den relevante dokumentation kan i denne situation være årets budget med tilhørende interne forklaringer til forudsætningerne. Som nævnt ovenfor er det imidlertid altid ledelsen, der skal vurdere, hvilken dokumentation, der er nødvendig for at understøtte udsagn i ledelsesberetningen. Den tilstrækkelige dokumentation for en oplysning i ledelsesberetningen er den dokumentation, der muliggør, at en oplysning kan genberegnes eller genskabes. En virksomhed, der oplyser om sin CO2-udledning eller reduktionen heri i sin redegørelse for samfundsansvar i ledelsesberetningen, skal således f.eks. kunne henvise til grundlaget for den pågældende oplysning.

I forhold til faktuelle oplysninger, synes årsregnskabsloven at forudsætte, at der foreligger en form for system til registrering eller opsamling af oplysninger, der gives i ledelsesberetningen, f.eks. oplysninger om virksomhedens aktuelle CO2-udslip. Måleenheden vil ofte ikke være i kroner, men f.eks. i ton.

For så vidt angår nr. 5, 2. led, anses dokumentation for skøn og vurderinger foretaget i forbindelse med udarbejdelse af virksomhedens årsrapport som en del af virksomhedens regnskabsmateriale. Det indebærer f.eks., at en virksomhed, der har udarbejdet en dagsværdiberegning efter årsregnskabslovens § 41, vil skulle opbevare beregningen i 5 år efter forslagets § 12, stk. 1. Hvis en virksomhed i forbindelse med et skøn eller en vurdering udarbejder flere beregninger eller estimater, er det kun den endelige beregning eller det endelige estimat, der skal kunne dokumenteres. Den endelige beregning eller det endelige estimat skal imidlertid kunne dokumenteres, uanset om denne viser, at der ikke er grundlag for at foretage en regulering af f.eks. værdien af et aktiv, og det dermed ikke fører til en registrering i bogføringen.

I nr. 6, foreslås, at regnskaber, opgørelser og opstillinger, som kræves udarbejdet i henhold til lovgivning, og frivilligt udarbejdede regnskaber, der er aflagt efter årsregnskabsloven, som ikke udelukkende anvendes til virksomhedens eget brug, anses som regnskabsmateriale.

Regnskaber, som kræves udarbejdet i henhold til lovgivningen omfatter alle regnskaber, der kræves udarbejdet eller kan kræves udarbejdet i henhold til lovgivningen, f.eks. årsregnskabsloven. Ved regnskab forstås her et årsregnskab, et andet regnskab eller en tilsvarende regnskabsopstilling, når blot det er krævet i lovgivningen. Et årsregnskab i henhold til årsregnskabsloven er derfor omfattet ligesom en skatteopgørelse m.v., der er udarbejdet efter skattelovgivningen. Et særskilt tilskudsregnskab er omfattet, hvis det i henhold til lovgivningen kan kræves udarbejdet som betingelse for udbetaling af tilskud. Udarbejdes alene en resultatopgørelse eller en balance, anses dette også for et regnskab i forslagets forstand.

Herudover foreslås det, at også frivilligt udarbejdede regnskaber, der aflægges efter årsregnskabslovens bestemmelser, og som ikke udelukkende anvendes til virksomhedens eget brug, anses som regnskabsmateriale. Denne del af bestemmelsen er ny i forhold til § 3, stk. 1, nr. 6, i den gældende bogføringslov. Ifølge årsregnskabslovens § 4, stk. 6, skal en virksomhed, der er omfattet af loven, men som ikke ifølge loven er forpligtet til at aflægge en årsrapport, i det mindste følge reglerne for regnskabsklasse A, jf. § 7, stk. 1, hvis årsrapporten ikke udelukkende anvendes til virksomhedens eget brug.

Bestemmelsen i årsregnskabslovens § 4, stk. 6, er indsat for at varetage hensynet til regnskabsbrugerne. Bestemmelsen skal sikre, at årsrapporter, der udarbejdes frivilligt, og anvendes over for tredjemand, følger nogle minimumskrav. Tilsvarende er der behov for at fastsætte krav om, at et sådant frivilligt udarbejdet regnskab er en del af den bogføringspligtiges regnskabsmateriale. Bestemmelsen skal ses i sammenhæng med forslagets § 3, nr. 3, der definerer transaktionssporet som den sammenhæng, der er mellem de enkelte registreringer og den bogføringspligtiges årsregnskab, skatte- eller afgiftsopgørelse, tilskudsregnskab eller tilsvarende regnskabsopstilling, der skal udarbejdes i henhold til lovgivning eller frivilligt udarbejdede regnskaber, der ikke udelukkende anvendes til virksomhedens eget brug.

Bestemmelsen i § 4, nr. 6, skal også ses i sammenhæng med forslagets § 8, hvorefter alle registreringer skal kunne følges til de i § 4, nr. 6, omhandlede regnskaber, opgørelser eller opstillinger, og tallene heri skal kunne opløses i de registreringer, hvoraf de er sammensat.

Den bogføringspligtige skal således kunne dokumentere transaktionssporet fra de underliggende registreringer i bogføringen til et regnskab, uanset om dette er udarbejdet frivilligt, når regnskabet ikke alene anvendes til virksomhedens eget brug.

En årsrapport, et perioderegnskab eller andre regnskaber, som virksomheder udarbejder udelukkende til eget brug, vil derimod ikke være omfattet.

I nr. 7, foreslås, at eventuelle revisionsprotokoller eller anden tilsvarende rapportering skal anses som en del af regnskabsmaterialet. Kravet i revisorloven om førelse af revisionsprotokoller blev ophævet i 2016. Forordning (EU) nr. 537/2014 om specifikke krav til lovpligtig revision af virksomheder af interesse for offentligheden stiller dog krav om førelse af et revisionsprotokollat ved revision af de omfattede virksomheder. Virksomheder af interesse for offentligheden er defineret i revisorlovens § 1 a, stk. 1, nr. 3, som omfatter børsnoterede virksomheder, penge- og realkreditinstitutter samt forsikringsselskaber. Uanset ophævelsen af kravet om førelse af revisionsprotokol har revisor efter de internationale standarder om revision, ISA 260 (Kommunikation med den øverste ledelse) og ISA 265 (Kommunikation om mangler i intern kontrol til den øverste ledelse og den daglige ledelse), der bidrager til fortolkningen af god revisorskik, fortsat pligt til at rapportere til en virksomheds øverste ledelse om en række forhold, der tidligere fremgik af revisionsprotokollen.

I revisionsprotokollatet eller i anden tilsvarende rapportering giver revisoren bl.a. en beskrivelse af udførelsen, omfanget og resultatet af revisionen som følge af krav i lovgivningen, vedtægter eller aftale med revisors hvervgiver. Revisionsprotokollen eller anden tilsvarende rapportering har i øvrigt en sammenhæng med ledelsens forvaltning af bogføring og regnskabsaflæggelse og kan ofte indeholde væsentlig information for forståelsen af virksomhedens årsregnskab.