EU-regler for beregning af ikkeopkrævet moms i nationalregnskabet

(Kommissionens gennemførelsesforordning (EU) 2023/2493 af 15. november 2023 om behandling af ikkeopkrævet moms som følge af momsunddragelse og insolvens (afvigelsen mellem teoretiske momsindtægter og faktiske momsindtægter) i nationalregnskabet i forbindelse med anvendelsen af Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EU) 2019/516 om harmonisering af bruttonationalindkomsten i markedspriser)

Den teoretiske moms er hverken et begreb eller et aggregat i ENS 2010. Det er muligt at anslå teoretisk moms i en ad hoc-beregningsmodel, som isolerer den ikkefradragsberettigede moms, der implicit er medregnet på regnskabernes udgiftsside (dvs. medregnet, men ikke oplyst i de udgifter, der er værdiansat i køberpriser).

For at kunne beregne disse teoretiske momsindtægter er det navnlig nødvendigt først at fastlægge momsgrundlaget i henhold til de gældende bestemmelser: Det gælder med andre ord om at finde frem til samtlige momspligtige transaktioner, for hvilke momsen ikke kan fradrages. Denne beregning sker under anvendelse af nationalregnskabsdata på et så detaljeret niveau som muligt. Ved beregningen af momsgrundlaget tages der hensyn til samtlige gældende momsbestemmelser.

Herefter anvendes på hver transaktion, der indgår i momsgrundlaget som fastsat i ovenstående afsnit, den momssats, der er gældende for transaktionen i henhold til den gældende lovgivning. De anvendte momssatser skal være dem, der er gældende i det år, for hvilket momsgrundlaget er beregnet (under behørig hensyntagen til eventuelle ændringer i løbet af året). De teoretiske momsindtægter beregnes under hensyn til samtlige gældende momsbestemmelser.

Identifikation af alle transaktioner i økonomien, hvor der bør opkræves ikkefradragsberettiget moms, kræver en meget detaljeret analyse af udgifterne (konsum, forbrug i produktionen, faste bruttoinvesteringer) for at isolere, hvilke transaktioner der er afgiftspligtige, og hvilke købere der ikke kan fradrage momsen (hvilket igen afhænger af en kombination af faktorer såsom institutionel sektor, økonomisk aktivitet og størrelse). Følgende kategorier af transaktioner (for den del, der er pålagt ikkefradragsberettiget moms) bør tages i betragtning ved beregningen af den teoretiske moms:

For visse typer transaktioner er det nødvendigt at anvende en »pro rata-sats for ikkefradragsret« for at tage højde for, at kun dele af de relevante udgifter i den pågældende institutionelle sektor eller aktivitet er pålagt ikkefradragsberettiget moms. I disse tilfælde skal en sådan pro rata-sats for ikkefradragsret anvendes på grundlag af den momsfritagne produktions andel af den samlede produktion i den pågældende sektor/aktivitet.

Desuden bør udgifter til visse produkter, der er underlagt nationale begrænsninger i retten til fradrag af indgående moms (f.eks. firmabiler og dertil knyttede udgifter, »repræsentationsomkostninger« osv.), tages i betragtning over hele linjen, uanset pro rata-satsen for ikkefradragsret for aktiviteterne eller sektorerne (alt efter omstændighederne) ikke kan fradrages.

Modellen bør så vidt muligt tage hensyn til visse andre særlige forhold, f.eks.:

Beregningen af afgiften for hver af de ovennævnte transaktioner, der udgør momsgrundlaget, foretages ved anvendelse af den relevante momssats: hvis en transaktion f.eks. værdiansættes til 150 til køberpris og vurderes til 20 %, vil den implicitte moms bag den blive beregnet til 150/1,2 × 0,2 = 25).

Det kan være nødvendigt at finjustere denne beregning, hvis den pågældende transaktion er genstand for momsunddragelse med kundens medviden, eftersom køberprisen for transaktioner, der er genstand for unddragelse, i nationalregnskabet ikke bør indbefatte den derigennem unddragne moms. Hvis det i dette tilfælde er kendt, at værdien af den vare/tjenesteydelse, der er genstand for momsunddragelse med medviden i køberprisen, er 30 (og det vides, at den dermed forbundne unddragne moms ikke er medregnet i det samlede beløb på 150), vil værdien af den moms, der indgår i køberprisen, derfor i dette tilfælde blive beregnet som: 150-30)/1,2 × 0,2 = 20 Nettoværdien af »regelmæssige« transaktioner og transaktioner, der var genstand for momsunddragelse uden medviden, hvoraf momsen blev indregnet i køberprisen, ville være 100, den tilknyttede moms, der var inkluderet i køberprisen, ville være 20, værdien af transaktioner, der var genstand for momsunddragelse med medviden, ville være 30, og moms med medviden inkluderet i køberprisen – 0. Den unddragne moms med medviden ville beløbe sig til 30 × 0,2 = 6. Den endelige værdi af den teoretiske moms vil beløbe sig til 20 + 6 = 26.

I betragtning af den detaljeringsgrad, der kræves for at beregne den teoretiske moms, bør denne beregning baseres på de mest disaggregerede nationalregnskabsdata, der er foreligger, pr. produkt. Tilgangs- og anvendelsestabellerne (Supply and Use Tables (SUT)) udgør en passende ramme for en sådan beregning. Selv de mest detaljerede SUT-data vil dog ikke give den opdeling, der fuldt ud svarer til detaljerne i momsbeskatningen af individuelle produkter, aktiviteter eller sektorer. Det er derfor uundgåeligt, at det bliver nødvendigt at undersøge supplerende oplysninger fra andre kilder for præcist at afspejle den gældende momslovgivning. Disse kilder omfatter detaljerede skattemæssige og/eller administrative registre eller statistiske undersøgelser. I visse tilfælde er man nødt til at anvende engangsundersøgelser, forskellige vægtningsmønstre, ekspertskøn eller antagelser for at etablere de nødvendige opdelinger.

Analyse af afvigelsen mellem de teoretiske momsindtægter og de faktiske momsindtægter og analyse heraf

Afvigelsen mellem de teoretiske momsindtægter (beregnet under hensyn til alle gældende momsbestemmelser) og de faktiske momsindtægter består af to elementer:

Som følge heraf fremkommer værdien af ikkeopkrævet moms (på grund af unddragelse »uden medviden« og, hvis det er relevant, på grund af insolvens) ved at fratrække moms unddraget »med medviden« fra afvigelsen mellem teoretiske momsindtægter og faktiske momsindtægter.

De faktiske momsindtægter er de indtægter, der faktisk er indgået hos skattemyndighederne i det år, som anvendes ved beregning af de teoretiske momsindtægter. Faktiske momsindtægter bogføres som skat D.211 som fastsat i ENS 2010, afsnit 4.27-4.28. Disse bogførte skatter D.211 skal ske efter periodiseringsprincippet i overensstemmelse med ENS 2010, afsnit 4.26. De faktiske momsindtægter kan udledes af beløb, der er dokumenteret ved skatteansættelser og selvangivelser, justeret med en koefficient, der afspejler anslåede og anmeldte beløb, der aldrig er blevet opkrævet (mulighed 1a), fra skatteansættelser og selvangivelser ved hjælp af en kapitaloverførsel (D.995) for beløb, der aldrig er blevet opkrævet (mulighed 1b), eller fra tidsjusterede indbetalinger (mulighed 2).

Det kan forekomme, at den gældende lovgivning giver skattemyndighederne mulighed for at annullere visse momsfordringer i tilfælde af insolvens. I sådanne tilfælde vil de momsbeløb, der ikke er opkrævet på grund af insolvens, indgå i D.211, hvis D.211 udledes af skatteansættelser og selvangivelser med kapitaloverførsel D.995, der afspejler annulleringerne (mulighed 1b), og ikke medtages i D.211, hvis der anvendes tidsjusterede kontanter eller skatteansættelser og selvangivelser med en koefficient for D.211 (mulighed 1a og mulighed 2).

Værdien af moms unddraget »med medviden« kan pr. konvention beregnes under hensyntagen til aktiviteter, for hvilke der er foretaget en regulering for sort arbejde.

Hvis man herefter tager udgangspunkt i den justering for sort arbejde, som er foretaget i erhvervenes produktion, og multiplicerer den tilsvarende »sorte omsætning« med den gældende momssats, når man frem til et skøn over skattemyndighedernes »manglende« indtægter som følge af momsunddragelse »med medviden«.

Eksempler: Hvis den anslåede værdi uden moms af husholdningernes konsum af et givet produkt på grund af justeringen for sort arbejde eksempelvis er forhøjet med 15 %, og hvis købsmomssatsen for dette produkt er 20 %, er skattemyndighedernes indtægtstab:

Manglende momsindtægter som følge af unddragelse »med medviden« = værdi af salget af produktet før justering × 15 % × 20 %.

Andre mulige tilgange til sondringen mellem momsunddragelse med og uden medviden omfatter f.eks. anvendelse af skatteoplysninger eller ekspertantagelser om, hvilke aktiviteter der er involveret i de forskellige former for unddragelse.

Bogføring af ikkeopkrævet moms i nationalregnskabet

Hvis det antages, at transaktioner, der ikke er blevet indberettet til skattemyndighederne, heller ikke er blevet indberettet til statistikmyndighederne, og medmindre værdien af ikkeopkrævet moms (på grund af unddragelse uden medviden og på grund af insolvens) allerede implicit er medregnet i regnskaberne, bør følgende justeringer af nationalregnskabstransaktionerne, hvor det er relevant, foretages for at tage højde for den ikkeopkrævede moms beregnet efter den ovenfor beskrevne metode (eller en tilsvarende metode):

Moms, der er unddraget med medviden, skal ikke bogføres, da den ikke er blevet betalt af køberen. Moms, som er blevet betalt af køberen, men som ikke er blevet opkrævet på grund af unddragelse uden medviden og/eller insolvens, bogføres i de respektive kategorier, der er anført i punkt 1-3 ovenfor.

ELI: http://data.europa.eu/eli/reg\_impl/2023/2493/oj

ISSN 1977-0634 (electronic edition)