Tab fra kryptovaluta-handel kan ikke fradrages i personlig indkomst

Sagens baggrund: spekulationshandel med kryptovaluta

Det var i sagen uomtvistet, at Sagsøger i indkomståret 2017 handlede med kryptovaluta i spekulationsøjemed. Handlen skete via forskellige vekslingstjenester, og Skattestyrelsen baserede sin opgørelse på oplysninger fra disse tjenester samt fra Sagsøgers og hendes søns bankkonti.

Efter Skattestyrelsens opgørelse efter FIFO-princippet (først-ind-først-ud) opnåede Sagsøger følgende resultater:

Fortjenesten og tabet hidrørte fra salg af kryptovaluta, som Sagsøger havde anskaffet i spekulationsøjemed. Der var mellem parterne enighed om, at både fortjeneste og tab skulle indgå i den skattepligtige indkomst efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Det centrale stridspunkt var alene, hvordan tabet skattemæssigt skulle kategoriseres.

Skattestyrelsens afgørelse og Skatteankenævnets stadfæstelse

Ved afgørelse af 2. juli 2021 forhøjede Skattestyrelsen Sagsøgers personlige indkomst med fortjenesten på 2.440.560 kr. og hendes ligningsmæssige fradrag med tabet på 338.791 kr.

Skattestyrelsen begrundede kategoriseringen således:

Gevinster og tab skal indgå i den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Gevinsterne skal medregnes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1, og dine tab giver et ligningsmæssigt fradrag efter personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, modsætningsvis.

Skatteankenævn Aalborg stadfæstede Skattestyrelsens afgørelse den 9. maj 2023. Sagen blev herefter indbragt for domstolene.

Parternes påstande

Sagsøgers principale påstand: Skatteministeriet skulle anerkende, at hendes personlige indkomst for indkomståret 2017 skulle nedsættes med 338.791 kr., og at hendes ligningsmæssige fradrag for indkomståret 2017 skulle nedsættes med 338.791 kr.

Sagsøgers subsidiære påstand: Sagen skulle hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Skatteministeriets påstand: Frifindelse.

Sagens værdi udgjorde oprindeligt 1.220.280 kr., men blev ved Sagsøgers processkrift 1 nedsat til 67.758 kr., idet anbringender om, at skattemyndighederne ikke havde iagttaget skatteforvaltningslovens fristregler, blev frafaldet.

Sagsøgers anbringender: tab er en del af den personlige indkomst

Sagsøger gjorde overordnet gældende, at spekulationstabet efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a kunne fradrages i den personlige indkomst med hjemmel i personskattelovens § 3, stk. 1. Der var ikke grundlag for at begrænse tabet til et ligningsmæssigt fradrag med henvisning til en modsætningsslutning efter personskattelovens § 3, stk. 2.

Sagsøgers centrale argumenter var:

• Personskattelovens § 3, stk. 1 vedrører alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst. Disse indtægter kan være såvel positive som negative — i overensstemmelse med skatterettens almindelige anvendelse af begrebet, hvor fx den skattepligtige indkomst, den personlige indkomst og kapitalindkomsten kan udvise underskud og dermed være negative.
• Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a fratrækkes anskaffelsessummen, som er et negativt beløb. Når personskattelovens § 3, stk. 2 ikke omtaler anskaffelsessummen, er det begrundet i, at sådanne udgifter allerede indgår i opgørelsen af den avance, der er skattepligtig som personlig indkomst efter § 3, stk. 1.
• Der var ikke grundlag for en indskrænkende fortolkning af begrebet "indkomst". En afvisning af tabsfradrag i personlig indkomst ville skabe asymmetri i beskatningen og adskille sig fra beskatningen af fx aktier og fordringer.
• Forarbejderne til personskatteloven viser, at omkostninger, der medgår til erhvervelse af personlig indkomst, kan fradrages ved opgørelsen af denne indkomst. Tabet er en omkostning, der vedrører den personlige indkomst.
• Personskattelovens § 3, stk. 2 vedrører alene fradrag for udgifter, ikke tab. Hjemlen til fradrag af spekulationstab findes derfor i § 3, stk. 1.

Skatteministeriets anbringender: fradragsret i personlig indkomst har undtagelsens karakter

Skatteministeriet gjorde overordnet gældende, at Sagsøger ikke havde ret til at fradrage sine spekulationstab i den personlige indkomst, men alene i den almindelige skattepligtige indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 2, modsætningsvis.

Ministeriets centrale argumenter:

• Efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a skal handelsfortjenesten henregnes til den skattepligtige indkomst, og tabet kan fradrages i indkomsten. Handelsfortjenesten er forskellen mellem afståelses- og anskaffelsessummen.
• Personskatteloven opdeler den skattepligtige indkomst i forskellige indkomsttyper, der undergives forskellig beskatning. Fradrag gives som udgangspunkt i indkomsttypen "den skattepligtige almindelige indkomst" som et ligningsmæssigt fradrag.
• Fradrag i indkomsttypen "den personlige indkomst" gives alene, når der udtrykkeligt er hjemmel hertil i personskattelovens § 3, stk. 2. Fradragsretten i den personlige indkomst har dermed undtagelsens karakter.
• Sagsøgers spekulationstab er ikke omfattet af den udtømmende opregning i § 3, stk. 2, og kan derfor ikke fradrages i den personlige indkomst.
• Personskattelovens § 3, stk. 1 udgør ikke en hjemmel til fradrag — dette følger klart af ordlyden og forarbejderne samt af sammenhængen med § 3, stk. 2.
• Sagsøgers synspunkt om, at indtægter kan omfatte negative beløb, ville indebære en delvis ophævelse af den centrale fradragsbegrænsning i § 3, stk. 2.
• Da tabet ikke kan fradrages i den personlige indkomst, er der ikke grundlag for at tilsidesætte administrativ praksis, herunder den indbragte skatteankenævnsafgørelse.

Retsgrundlaget: personskattelovens § 3 og statsskattelovens § 5

Sagens retlige ramme udgøres af samspillet mellem statsskattelovens og personskattelovens regler.

Statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a bestemmer, at indtægter og tab fra salg af den skattepligtiges ejendele ikke henregnes til indkomsten, medmindre disse salg hører til vedkommendes næringsvej eller er foretaget i spekulationsøjemed. I så fald henregnes handelsfortjenesten til indkomsten, og tab kan fradrages.

Personskattelovens § 3 — ordlyd:

Stk. 1. Personlig indkomst omfatter alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst.

Stk. 2. Ved opgørelsen af den personlige indkomst fradrages

1. udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed …
2. udgifter, som nævnt i ligningslovens §§ 8, stk. 1, 8 B, 8 K, 8 L, 8 N, 14, stk. 1, 14 F og 30 A … [og yderligere ni numre]

Forarbejderne til personskatteloven (lovforslag nr. 106 af 20. februar 1986) understregede fradragsbegrænsningens centrale betydning. Af de almindelige bemærkninger fremgik:

De fradragsberettigede udgifter, der omlægges til fradrag med en skatteværdi på ca. 50 pct., omfatter alle de fradragsberettigede udgifter, der ikke udtrykkeligt henføres til fradrag i personlig indkomst eller kapitalindkomst.

Og af de specielle bemærkninger til § 3:

Den personlige indkomst omfatter den del af den skattepligtige indkomst, der ikke efter § 4 skal medregnes i kapitalindkomst. Personlig indkomst vil i første række være lønindkomster, pensionsindtægter og lignende. Også indtægt ved selvstændig erhvervsvirksomhed er personlig indkomst.

Landsrettens begrundelse og resultat

Landsretten indledte med at konstatere de uomtvistede forhold i sagen:

• Sagsøgers handel med kryptovaluta skete i spekulationsøjemed.
• Hendes fortjeneste indgik i opgørelsen af den personlige indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1.
• Tabet var ikke omfattet af opregningen i personskattelovens § 3, stk. 2, som vedrører fradrag i den personlige indkomst.

Fradragsretten i den skattepligtige indkomst

Efter personskattelovens § 1 opgøres den skattepligtige almindelige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler. Efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a havde Sagsøger ret til at fradrage sit tab i den skattepligtige indkomst. Dette var uomtvistet.

Det afgørende spørgsmål: Kunne tabet tillige henføres til personskattelovens § 3, stk. 1, så det kunne fratrækkes ved opgørelsen af den personlige indkomst og dermed få en højere skatteværdi end et ligningsmæssigt fradrag?

Landsrettens fortolkning

Landsretten foretog en fortolkning af personskattelovens § 3, stk. 1 og 2, sammenholdt med forarbejderne:

Efter ordlyden af personskattelovens § 3, stk. 1 og 2, sammenholdt med pkt. 2 i de almindelige bemærkninger i lovforslag nr. 106 af 20. februar 1986, hvoraf fremgår, at de fradragsberettigede udgifter med en skatteværdi på ca. 50 pct. omfatter alle de udgifter, der ikke udtrykkeligt henføres til fradrag i bl.a. den personlige indkomst, finder landsretten, at retten til fradrag i den personlige indkomst er begrænset til de udgifter mv., der udtrykkeligt fremgår af personskattelovens § 3, stk. 2.

Symmetri-argumentet forkastet

Landsretten afviste argument om, at fortjenestens inddragelse under personlig indkomst måtte medføre, at tabet også skulle fradrages dér: