Højesterets dom om forældelse af Skattestyrelsens krav på nulstilling af A-skat og AM-bidrag

Sagens faktum: Konkurs og nulstilling

Den 9. maj 2017 blev selskabet X ApS taget under konkursbehandling efter anmodning fra SKAT, der havde opgjort sit krav til ca. 1,3 mio. kr. En betydelig del af kravet udgjordes af indeholdt, men ikke indbetalt A-skat og AM-bidrag for løn udbetalt til A. A var søn af selskabets direktør og registrerede ejer, B.

Skattestyrelsen sendte den 17. januar 2020 et forslag til afgørelse om bl.a. at ændre As skatteansættelser for indkomstårene 2015, 2016 og 2017, således at de indeholdte A-skatter og AM-bidrag blev nulstillet – hvilket betyder, at A ikke fik godskrevet beløbene i sine årsopgørelser. Den endelige afgørelse om nulstilling blev truffet den 18. maj 2020, og ved konkursens indtræden var insolvensbetingelsen således opfyldt.

Parternes påstande

A, repræsenteret af advokat René Bjerre, nedlagde påstand om, at hans skatteansættelser for 2015-2017 skulle fastsættes med godskrivning af de indeholdte A-skatter og AM-bidrag. Beløbene fordelte sig således:

Samlet påstod A godskrivelse af 234.780 kr.

Skatteministeriet, repræsenteret ved advokat Tim Holmager, påstod stadfæstelse af landsrettens dom, hvilket indebar, at nulstillingen skulle opretholdes, og at kravet ikke var forældet.

Retsgrundlag: Nulstillingens betingelser og forældelsesregler

Nulstilling udspringer af Højesterets dom UfR 1981.473 og indebærer, at skattemyndighederne ser bort fra formelle indeholdelser, når der ikke er reel dækning for skattekravet. Ifølge Den juridiske vejledning (afsnit A.D.6) kræver nulstilling, at følgende fem betingelser er opfyldt:

• Den indeholdelsespligtige er et selskab med begrænset ansvar (typisk A/S eller ApS).
• Selskabets insolvens er konstateret ved ophør, konkurs eller lignende.
• Selskabet har restancer af A-skat, AM-bidrag mv. for de relevante perioder.
• Nulstilling rettes som udgangspunkt mod personer med væsentlig økonomisk interesse og eneret til at disponere, samt deres nærtstående.
• De pågældende vidste eller burde have vidst, at der ikke var økonomisk realitet bag indeholdelsen (culpa).

Parterne var enige om, at nulstilling ikke er en ændring af indkomstskatteansættelse i skatteforvaltningslovens forstand, og at spørgsmålet om forældelse derfor skal afgøres efter Forældelsesloven. Hverken de ordinære eller ekstraordinære ansættelsesfrister fandt anvendelse.

Efter Forældelseslovens § 2, stk. 1 regnes forældelsesfristen fra det tidligste tidspunkt, til hvilket fordringshaveren kunne kræve opfyldelse. Den almindelige frist er tre år, jf. § 3, stk. 1. Suspension af fristen kan ske, hvis fordringshaveren var ubekendt med fordringen eller skyldneren, jf. § 3, stk. 2. Afbrydelse af forældelse sker bl.a. ved retslige skridt eller iværksættelse af en særlig afgørelsesmåde, jf. § 16.

Højesterets vurdering: Partshøring afbryder ikke forældelse

Skatteministeriet hævdede, at forældelsen allerede var afbrudt ved partshøringen den 17. januar 2020, jf. Forældelseslovens § 16. Højesteret gav ikke medhold heri.

Retten fastslog, at en myndigheds partshøring hverken efter lovens ordlyd eller forarbejder kan sidestilles med iværksættelse af en særlig afgørelsesmåde, der fastslår fordringens eksistens. § 16, stk. 1, kræver enten retslige skridt med henblik på bindende afgørelse (fx dom eller betalingspåkrav) eller indbringelse for en administrativ myndighed, hvis dennes afgørelse bliver bindende som en domstolsafgørelse. § 16, stk. 3, forudsætter, at fordringshaveren iværksætter, hvad der kræves for at sætte sagen i gang. Partshøringen – som er en intern forvaltningsakt – udgør hverken et sådant initiativ eller en afgørelse.

Forældelsen blev derfor først afbrudt ved selve afgørelsen den 18. maj 2020, hvilket parterne var enige om.

Flertallets begrundelse: Suspension af forældelsesfristen

Tre dommere (Jens Peter Christensen, Jan Schans Christensen og Lars Apostoli) fandt, at forældelsesfristen havde været suspenderet efter Forældelseslovens § 3, stk. 2, fordi Skattestyrelsen på tidspunktet for konkursdekretet ikke havde – og ikke burde have – kendskab til, at betingelserne for nulstilling var opfyldt.

De lagde vægt på, at nulstilling forudsætter culpa: den skattepligtige indkomstmodtager (eller dennes nærtstående) skal have vidst eller burdet vide i kraft af sin tilknytning til selskabet, at de indeholdte beløb ikke kunne indbetales, og at der ikke var udsigt til senere dækning. Først ved modtagelsen af kurators redegørelse af 12. september 2017, jf. Konkurslovens § 125, stk. 2, fik Skattestyrelsen det fornødne oplysningsgrundlag til at foretage den kvalificerede culpavurdering.

"Vi finder derfor, at forældelsesfristens begyndelsestidspunkt er suspenderet, så længe skattemyndighederne ikke har fået kendskab til eller burde have fået kendskab til, at denne betingelse for nulstilling er opfyldt, jf. forældelseslovens § 3, stk. 2."

Da suspensionen varede indtil den 12. september 2017, og afgørelsen blev truffet den 18. maj 2020, var der gået under tre år fra suspensionens ophør – og dermed var kravet ikke forældet.

Dissens: Mindretallets begrundelse

Dommerne Jens Kruse Mikkelsen og Julie Arnth Jørgensen ville give A medhold. De mente, at SKAT allerede ved konkursens indtræden den 9. maj 2017 havde eller burde have skaffet sig de afgørende oplysninger. Konkret pegede de på, at det på det tidspunkt var kendt eller let kunne gøres kendt:

• at selskabet i 2015-2017 havde restancer med A-skat, AM-bidrag, moms og selskabsskat,
• at A i de samme år var godskrevet den indeholdte skat på sine lønsedler, og
• at A var søn af eneejeren og direktøren.

Efter mindretallets opfattelse kunne den efterfølgende sagsbehandling – herunder den tid, der medgik til at afklare As indsigelser og til at modtage kurators redegørelse – ikke sidestilles med "ukendskab til fordringen eller skyldneren" i Forældelseslovens § 3, stk. 2. Suspension forudsætter mangel på viden om de ydre kendsgerninger, der begrunder kravet, ikke intern afklaring af retsfølgen.

"Vi finder, at den sagsbehandling, der ville være nødvendig for at afklare As eventuelle indsigelser mod kravet om nulstilling – herunder om han i kraft af sin tilknytning til selskabet vidste eller burde have vidst, at der ikke var realitet i de formelle indeholdelser … – ikke udgør eller kan sidestilles med ukendskab til fordringen eller skyldneren."

Mindretallet bemærkede, at de ikke havde anledning til at tage stilling til, om en udsættelse af fristen for As bemærkninger kunne indebære en aftale om suspension.

Afgørelse og sagsomkostninger

Højesteret traf afgørelse efter stemmeflertallet og stadfæstede landsrettens dom. Det betyder, at Skattestyrelsens nulstilling af As A-skat og AM-bidrag for 2015-2017 kan opretholdes, og at kravet ikke var forældet.

I sagsomkostninger for Højesteret skal A betale 60.000 kr. til Skatteministeriet til dækning af udgift til advokatbistand. Beløbet skal betales inden 14 dage efter domsafsigelse og forrentes efter Rentelovens § 8 a.