Højesteret: 5-årig forældelsesfrist i kildeskattelovens § 67 A gælder også begrænset skattepligtiges krav på refusion af udbytteskat og royaltyskat

Sagernes faktiske udgangspunkt: Indeholdelse af kildeskat og SKAT's afvisning

C, B og A var alle begrænset skattepligtige til Danmark. De modtog udbytte (B og C) henholdsvis royalty (A) fra danske selskaber, hvori der efter kildeskattelovens § 65 (udbytteskat) og § 65 C (royaltyskat) var indeholdt kildeskat.

Den indeholdte kildeskat oversteg den endelige skat, som de tre parter var underlagt i henhold til de for dem gældende dobbeltbeskatningsoverenskomster:

I 2017 anmodede alle tre om tilbagebetaling af den for meget indeholdte kildeskat. SKAT afviste de krav, SKAT anså for at overskride den 3-årige forældelsesfrist i forældelseslovens § 3, stk. 1, idet der var forløbet mere end 3 år fra udbetalingstidspunkterne til anmodningstidspunktet.

Retlig ramme: Kildeskattelovens § 67 A og den 5-årige forældelsesfrist

Kildeskattelovens § 67 A, indført ved lov nr. 1560 af 21. december 2010, bestemmer:

"Fristen efter forældelseslovens § 3, stk. 1, er 5 år for krav omfattet af §§ 65-65 D."

Bestemmelsen blev indsat, fordi forældelseslovens 3-årige frist fra 1. januar 2011 ville afløse den hidtidige 5-årige frist for kildeskattekrav, og skattemyndighederne erfarede, at 3 år var utilstrækkeligt til at behandle de ofte komplekse og bevistunge kildeskattersager.

Parallel bestemmelse i skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 3:

Tidligere var der ved lov nr. 523 af 6. juni 2007 indført en 5-årig forældelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 3 for krav afledt af ansættelser vedrørende kontrollerede transaktioner (TP-sager) og omstruktureringssager. Forarbejderne til § 67 A angiver eksplicit, at kildeskattekrav dermed "sidestilles" med disse frister.

SKATs praksisændring i 2016:

Fra indførelsen i 2010 og frem til 2016 forstod skattemyndighederne § 67 A sådan, at den 5-årige frist også gjaldt begrænset skattepligtiges tilbagebetalingskrav. Dette fremgik af Ligningsvejledningen for 2011-2, 2012-1 og Den Juridiske Vejledning frem til 2016-1. Den 13. juni 2016 offentliggjorde SKAT styresignal SKM2016.263.SKAT om en skærpende praksisændring: fremadrettet skulle krav på refusion af indeholdt udbytteskat forældes efter 3 år.

Fortolkningsspørgsmålet: Dækker § 67 A også den begrænset skattepligtiges refusionskrav?

Kernespørgsmålet for Højesteret var, om kildeskattelovens § 67 A's formulering "krav omfattet af §§ 65-65 D" alene dækker:

• Skatteministeriets synspunkt: Kravene, der er reguleret af §§ 65-65 D, er skattemyndighedernes krav mod de indeholdelsespligtige selskaber (og disses eventuelle tilbagesøgningskrav mod myndighederne). De begrænset skattepligtiges krav på refusion af for meget indeholdt kildeskat baserer sig derimod på dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, direktiverne og kildeskattelovens § 67, stk. 3 og § 69 B — og er dermed ikke "krav omfattet af §§ 65-65 D".

• De indstævntes synspunkt: Tilbagebetalingskravet udspringer direkte af, at der efter § 65 eller § 65 C er indeholdt kildeskat, som overstiger den endelige skat. Kravet er slet ikke muligt uden indeholdelsen efter §§ 65-65 D. Forarbejderne nævner eksplicit, at "krav på tilbagesøgning af for meget indeholdt kildeskat" vil kunne ske inden for 5-årsfristen. Symmetri i frister for skattemyndighederne og den skattepligtige — som kendes fra TP-sagerne og omstruktureringssagerne — taler ligeledes for 5-årsfristen.

Tidligere instansers behandling og proceshistorik

Landsskatteretten (2021-2022): Landsskatteretten fandt, at de begrænset skattepligtiges refusionskrav var undergivet den 5-årige forældelsesfrist i § 67 A og omgjorde SKATs afgørelser.

Østre Landsret (2. juli 2025, BS-9004/2023-OLR og BS-9008/2023-OLR): Landsretten stadfæstede Landsskatterettens resultat. Landsretten bemærkede, at Skatteministeriets fortolkning af § 67 A fraveg bestemmelsens ordlyd, og at en sådan fravigelse kun kan ske, hvis det på andet grundlag kan fastslås, at dette har været lovgivers intention — hvilket ikke var tilfældet.

Højesteret: Skatteministeriet ankede til Højesteret, som nu behandlede sagen med fem dommere.

Højesterets begrundelse og afgørelse: § 67 A dækker alle tilbagesøgningskrav

Højesteret indleder med at konstatere, at ordlyden af kildeskattelovens § 67 A set i sammenhæng med §§ 65 og 65 C ikke entydigt og klart angiver, hvilke krav der er omfattet af den særlige 5-årige forældelsesfrist. Da ordlyden ikke er entydig, foretages en nærmere analyse af forarbejderne og administrativ praksis:

Forarbejdernes tre centrale elementer:

1. Den 5-årige frist er begrundet i hensynet til at forebygge provenutab og give skattemyndighederne bedre mulighed for rettidigt at behandle sager om krav over for de indeholdelsespligtige.
2. Forarbejderne angiver eksplicit, at "krav på tilbagesøgning af for meget indeholdt kildeskat" ligeledes vil kunne ske inden for 5-årsfristen.
3. Krav omfattet af bestemmelsen sidestilles med krav i TP-sager og omstruktureringssager — for hvilke der gælder parallelle frister for både skattemyndighederne og den skattepligtige, jf. skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 3.

Højesteret finder, at det ikke kan lægges til grund, at forarbejdernes omtale af tilbagesøgningskrav alene sigter til de indeholdelsespligtiges krav mod myndighederne. Tværtimod er det mest nærliggende at forstå formuleringen som et udtryk for, at de begrænset skattepligtiges tilbagesøgningskrav er omfattet — bl.a. fordi:

• Sådanne krav er de mest hyppigt forekommende tilbagesøgningskrav i praksis.
• Symmetrihensynet i parallelle frister, som eksplicit understøttes af forarbejderne ved sammenligningen med TP-sager, peger på inklusion af de skattepligtiges krav.
• Skattemyndighederne selv administrerede § 67 A i overensstemmelse hermed fra 2010 og frem til praksisændringen i 2016.

Konklusion: Højesteret fastslår, at kildeskattelovens § 67 A skal forstås således, at den 5-årige forældelsesfrist også gælder for begrænset skattepligtiges krav på tilbagebetaling af indeholdt udbytteskat eller royaltyskat, der overstiger den endelige skat f.eks. i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst.